Praktikas on esinenud olukordi, kus maksuhaldur alustab, lisaks täiendava maksusumma määramisele, maksukohustuslase suhtes ka väärteo- või kriminaalmenetlust. Samuti on olnud ka vastupidiseid juhtumeid – ühe isiku suhtes läbi viidud kriminaalmenetluses kogutud andmed on toonud kaasa maksu määramise teistele, kriminaalasjaga otseselt mitte seotud isikutele.

Käesolevaga püütaksegi anda ülevaate olukordadest, millal võib maksuseaduste rikkumine tuua kaasa maksukohustuslase karistamise väärteo- või kriminaalkorras, millised on maksusüütegude aegumistähtajad ning millised on süüteo- ja maksumenetluse omavahelised seosed.

Maksude tasumisest kõrvalehoidumine

Sõltuvalt süüteo raskusest jagunevad maksualased süüteod kaheks: väärtegudeks, mis on sätestatud maksukorralduse seaduse (MKS) §-des 153¹-159, ning kuritegudeks, mis on sätestatud karistusseadustiku (KarS) §-des 389¹-393.

Seoses eelnevaga on sissejuhatuseks oluline märkida, et korrektselt deklareeritud maksude tasumata jätmine ei moodusta süütegu. Ehk teisisõnu selline tegevus ei ole käsitatav väärteo ega kuriteona. Seda põhjusel, et õigesti deklareeritud, kuid tasumata maksude kättesaamine on maksuvõla sundtäitmise, mitte karistusõigusega seonduv probleem.¹

MKS § 153¹ ja KarS § 389¹ (maksude tasumisest kõrvalehoidumine) näevad ette vastutuse olukorraks, kus maksukohustuslane esitab maksuhaldurile ebaõigeid andmeid (s.o jätab andmed esitamata või esitab valeandmeid) ning selle tulemusena on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv maksusumma tegelikust väiksem või tagastamisele või tasaarvestamisele kuuluv maksusumma tegelikust suurem.

Sõltuvalt sellest, kas ebaõigete andmete esitamise tulemusena tasumisele kuuluv maksusumma on vähenenud või on tagastamisele või tasaarvestamisele kuuluv maksusumma suurenenud määral, mis on suurele kahjule vastavast summast väiksem või sellega vähemalt võrdne, on ebaõigete andmete esitamine kas väärtegu või kuritegu.

Mõiste "suur kahju" tähendus on avatud karistusseadustiku rakendamise seaduse § 8 p-s 2. Selle kohaselt loetakse suureks kahjuks summat, mis võrdub ühes kalendrikuus kehtiva palga alammäära sajakordsega. Praegu kehtiv alammäär on kehtestatud Vabariigi Valitsuse 11. juuni 2009.a. määrusega nr 90 "Töötasu alammäära kehtestamine". Selle järgi on töötasu alammääraks täistööajaga töötamise korral 278,02 eurot. Seepärast, praegusel hetkel loetakse suureks kahjuks või suurele kahjule vastavaks (100 x 278,02) 27 802 euro suurust summat.

Seega näiteks, kui 2011. aastal esitab maksukohustuslane maksuhaldurile deklaratsioonis ebaõigeid andmeid ning selle tulemusena on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv maksusumma tegelikust 25 000 euro võrra väiksem, on tegemist MKS §-s 153¹ nimetatud väärteoga. Kui ebaõigete andmete esitamise tulemusel väheneb tegelikult tasumisele kuuluv maksusumma 27 802 euro võrra, on tegemist KarS §-s 389¹ sätestatud kuriteoga. Eelnev kehtib ka olukorra kohta, kus maksukohustuslane esitab ebaõigeid andmeid selleks, et suurendada talle tagastamisele kuuluvat või tema maksukohustustega tasaarvestamisele kuuluvat maksusummat.

Oluline on panna tähele, et kuni 2009. aastani kehtis igal kalendriaastal eraldi palga alammäär, mille suurus erines eelmisel ja järgmisel aastal kehtinud palga alammäärast.

Karistusõiguses kehtib põhimõte, et seadusel, mis välistab teo karistatavuse, kergendab karistust või muul viisil leevendab isiku olukorda, on tagasiulatuv jõud (vt KarS § 5 lg 2 ja Eesti Vabariigi põhiseaduse § 23 lg 2 teine lause). Selle põhimõtte kohaselt, kui pärast süüteo toimepanemist, kuid enne selle eest kohtuotsuse jõustumist, toimub üks eelmises lauses viidatud asjaoludest, siis tuleb seda kohtuotsuse tegemisel arvesse võtta.

Seoses riigihanke korraldamata jätmise ja keskkonnale tekitatud kahju süütegudega on riigikohus leidnud, et kui pärast süüteo toimepanemist tõstetakse riigihanke korraldamise kohustust tingivat piirmäära või keskkonnale tekitatud kahju arvutamise aluseks olevat summat, siis tuleb selle tuvastamisel, kas on toime pandud süütegu, lähtuda uuest, kõrgemast piirmäärast või summast.²

Maksualaste süütegude puhul tuleb märkida, et 2007. aastal oli kuupalga alammäär 3600 krooni ja suurele kahjule vastav summa (3600 x 100) 360 000 krooni ning 2008. aastal vastavalt 4350 krooni ja (4350 x 100) 435 000 krooni. Seega võiks küsida, kas palga alammäära ja seeläbi suurele kahjule vastava summa tõstmine 2008. aastal tähendab seda, et 2007. aastal maksuhaldurile ebaõigete andmete esitamine on kuritegu üksnes siis, kui ebaõigete andmete esitamisega vähendati maksukohustust vähemalt summas, mis vastab suurele kahjule 2008. aastal?

Antud küsimust on analüüsinud riigikohtu kriminaalkolleegium 31. märtsi 2008. a kohtuotsuse punktides 20 ja 21 kriminaalasjas nr 3-1-1-4-08. Riigikohus asus seisukohale, et palga alammäära tõstmine ning seeläbi suurele kahjule vastava summa suurendamine ei ole isiku olukorda kergendavaks seaduseks KarS § 5 lg 2 mõttes, vaid on üksnes kahju suuruse rahalise väljenduse korrigeerimine vastavalt ajas muutunud majandusnäitajatele, mis jätab suure kahjumäära reaalväärtuse samaks.

Ehk teisisõnu palga alammäära tõstmine ei muuda maksualase süüteo koosseisu, mistõttu iga maksustamisperioodi kohta ebaõigete andmete esitamisel ja selle kohta hinnangu andmisel, kas tegemist on kuriteoga või süüteoga tuleb lähtuda konkreetse maksustamisperioodi ajal kehtinud palga alammäärast.

Eesti Vabariigi põhiseaduse § 113 kohaselt riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus.

Riigikohus on korduvalt märkinud, et põhiseaduse § 113 kaitsealas on kõik avalik-õiguslikud rahalised kohustused, sõltumata sellest, kuidas neid ühes või teises õigusaktis nimetatakse, sealhulgas ka maksuintress kui maksukohustuse kõrvalkohustus.³

Ehk teisisõnu kõik avalik-õiguslikud rahalised kohustused (riiklikud maksud, maksuintress, riigilõivud, sundkindlustuse maksed jne) tuleb kehtestada seadusega, s.o riigikogu poolt vastu võetud õigusaktiga.

Nagu eelnevalt märgitud, palga või töötasu alammäär on kehtestatud vabariigi valitsuse määrusega. Samas, palga või töötasu alammäärast ühest kalendrikuus sõltub suurele kahjule vastav summa ning seeläbi ka see, kas maksukohustuslane on maksuhaldurile ebaõigete andmete esitamisel pannud toime väärteo või kuriteo.

Seepärast tõuseb küsimus, kas palga alammäära (alates 1. juulist 2009. a kehtiva töölepingu seaduse § 29 lg 5 järgi töötasu alammäära) kehtestamine vabariigi valitsuse poolt (vastandina riigikogule) on kooskõlas Eesti Vabariigi põhiseaduse §-ga 113.

Siinkirjutaja on seisukohal, et töötasu alammäär ei ole avalik-õiguslik rahaline kohustus, vaid tööandjate organisatsioonide ja töötajate organisatsioonide vaheline kokkulepe töötasu minimaalse suuruse osas.⁴ Õiguslik alus vastava kokkuleppe sõlmimiseks on sätestatud kollektiivlepingu seaduse § 3 lg 2 p-s 2, § 4 lg-s 4 ja § 6 lg 1 p-s 1.

Seetõttu, kuna töötasu alammäär ei ole olemuslikult Eesti Vabariigi põhiseaduse § 113 kaitsealas, puudub alus väiteks, et vabariigi valitsuse määrus, millega töötasu alammäär kehtestatakse, oleks põhiseaduse nimetatud sättega vastuolus.

Seoses maksuhaldurile ebaõigete andmete esitamisega tasub teada, et riigikohtu kriminaalkolleegium on 28. jaanuari 2008. a kohtuotsuse punktides 15-18  kriminaalasjas nr 3-1-1-47-07 märkinud, et töötuskindlustusmaksed ning kogumispensioni maksed ei ole maksud KarS § 389¹ ja 389² ning MKS § 153¹ ja 153² mõttes.

See tähendab, et kui maksukohustuslane esitab nimetatud maksete kohta ebaõigeid andmeid, ei ole tegemist maksualase süüteoga.

Omaette küsimus tõusetub, kui maksukohustuslane on esitanud ebaõigeid andmeid mitmel maksustamisperioodil ja erinevate maksude suhtes, mis igaüks eraldi võetuna ei võrdu suurele kahjule vastava summaga, kuid kokkuvõttes ületavad nimetatud summat. Kas sellisel juhul tuleb maksusummad erinevate maksude ja maksustamisperioodide lõikes liita selleks, et tuvastada maksukohustuslase tegevuses kuriteo olemasolu?

Antud küsimusele on andnud vastuse Riigikohtu kriminaalkolleegium 28. jaanuari 2008. a kohtuotsuse punktides 27-33 kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07. Riigikohus leidis, et maksusummade liitmine on põhjendatud, kui ebaõigete andmete esitamine erinevatel maksustamis-perioodidel või erinevate maksude kohta on omavahel olemuslikult seotud (eeskätt näiteks siis, kui ebaõigeid andmeid esitatakse ühe ja sama rahavoo kohta või kui ebaõigeid andmeid esitatakse mingi ajavahemiku jooksul pidevalt).

Ehk teisisõnu maksusummade liitmine on põhjendatud, kui ebaõigete andmete esitamine moodustab ühe jätkuva süüteo.

Maksualaste süütegude aegumine

Küsimused, kas üks või teine maksualane süütegu on väärtegu või kuritegu ning kas nn ühekordne või jätkuv süütegu omab eeskätt tähtsust süüteo aegumise seisukohalt. Süüteo aegumine tähendab, et pärast seda, kui süüteo toimepanemisest on möödunud teatud aeg (aegumistähtaeg), ei tohi kedagi süüteo toimepanemises süüdi tunnistada ega selle eest karistada.

Süüteo aegumistähtajad on sätestatud KarS §-s 81. Selle kohaselt aeguvad maksualased kuriteod üldjuhul, kui kuriteo toimepanemisest kuni selle kohta kohtuotsuse jõustumiseni on möödunud viis aastat.⁵ Maksualased väärteod aeguvad, kui väärteo toimepanemisest kuni selle kohta kohtuotsuse jõustumiseni on möödunud kolm aastat.

Maksude tasumisest kõrvalehoidumine kui süütegu on toime pandud ebaõigete andmete esitamisega: deklaratsiooni esitamata jätmisega, kui on kohustus selle esitamiseks, või valeandmeid sisaldavad deklaratsiooni esitamisega. Seega hakkab aegumistähtaeg kulgema deklaratsiooni esitamise päevale või sellele päevale, millal deklaratsioon oleks tulnud esitada, järgmisest päevast. Näiteks kui maksukohustuslane peab esitama tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni 10. kuupäevaks, kuid jätab selle tegemata või esitab selles valeandmeid, siis hakkab aegumistähtaeg kulgema 11. kuupäevast.

Eelnev ei kehti olukorras, kus maksude tasumisest kõrvalehoidumine on jätkuv (eeskätt olukorras, kus ebaõigete andmete esitamine toimub olemuslikult seotuna mitmel üksteisele järgneval maksustamisperioodil). Näiteks kui maksukohustuslane X esitas maksuhaldurile käibedeklaratsioonides katkematult valeandmeid maksustamisperioodide kohta alates jaanuarist 2006. a kuni detsembrini 2008. a, siis hakkab aegumine kulgema viimase käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevale (s.o 20. jaanuar 2009. a) järgnevast päevast ning lõppeb eelduslikult 20. jaanuaril 2014.

Problemaatiline on olukord, kus maksukohustuslane X esitas maksuhaldurile käibedeklaratsioonides valeandmeid maksustamisperioodide ajavahemikul jaanuarist kuni juunini 2006. a, oktoobris 2006. a ning seejärel katkematult perioodil jaanuarist 2007 kuni veebruarini 2008. a. Sellisel juhul tõuseb küsimus, kas käesolevaks hetkeks on perioodi jaanuarist kuni juunini 2006. a maksustamisperioodide kohta esitatud ebaõigete andmete esitamine kui kuritegu juba aegunud või tuleb kogu tegevust vaadelda ühtse, jätkuva kuriteona.

Arvestades juuni ja oktoobri vahele jäävat kolmekuulist ajavahemikku võiks pigem asuda seisukohale, et jaanuar kuni juuni 2006. a valeandmete esitamine on aegunud. Samas tuleb iga olukorda hinnata eraldi ning ka riigikohus on 28. jaanuari 2008. a kohtuotsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 leidnud, et pelgalt ajaline erinevus maksustamisperioodide vahel ei anna alust väiteks, et tegemist ei ole jätkuva süüteoga.

Karistusseadustiku kommentaarides on tõstatatud probleem olukorrast, kus maksuhaldurile esitatakse ebaõigeid andmeid pikema ajavahemiku jooksul, mille kestel palga alammäär tõuseb. Sellisel juhul tekib küsimus, kuna tegemist on ühe jätkuva süüteoga, millisest palga  alammäärast tuleks teo määratlemisel lähtuda: kas sellest, mis kehtis süüteo alguses või sellest, mis kehtis süüteo lõpus?⁶

Lähtudes riigikohtu kriminaalkolleegiumi 10. jaanuari 1995. a kohtuotsusest kriminaalasjas nr III-1/1-2/95, on alust väita, et  kui seadus muutub süüteo toimepanemise ajal, kohaldatakse seda seadust, mis kehtis teo lõpuleviimise ajal, olenemata sellest, kas uus seadus kergendab või raskendab karistust.⁷

Eelneva tõttu võib tekkida olukord, kus näiteks 2006. ja 2007. aastal ebaõigete andmete esitamise tulemusena vähendatud maksukohustus jääb 2008. aasta palga alammäära tõstmise tõttu väiksemaks kui suurele kahjule vastav summa. See tähendab, et isikut ei ole võimalik 2006. ja 2007. aastal maksuhaldurile ebaõigete andmete esitamises süüdi tunnistada ega karistada.

Samuti tuleb märkida, et maksualase kuriteo puhul võib aegumistähtaeg pikeneda kokku kümne aastani. Seda põhjusel, et kui kriminaalasja menetlus jõuab kohtusse, siis kohtus tehtavad erinevad toimingud (näiteks kohtu alla andmine või süüdistatava ülekuulamine) pikendavad aegumistähtaega, kuid mitte rohkem kui kümme aastat kuriteo toimepanemisest.

Seevastu maksualase väärteo aegumistähtaeg on kolm aastat ning kohtumenetlus seda ei pikenda: kui kohtumenetluses selgub, et maksualase väärteo toimepanemisest on möödunud kolm aastat, peab kohus väärteoasja menetluse lõpetama ning tühistama maksuhalduri otsuse maksu-kohustuslase karistamise kohta.⁸

Maksu määramise aegumistähtaja peatumine

Juhul kui maksukohustuslane on esitanud maksudeklaratsioonides ebaõigeid andmeid (jätnud deklaratsiooni esitamata, kuigi selle esitamiseks on kohustus, või esitanud deklaratsioonis valeandmeid) määrab maksuhaldur maksukohustuslasele tasumiseks täiendava maksusumma (MKS § 92 lg 1).

Maksusumma määramise aegumise aegumistähtaeg on kolm aastat või tahtliku tasumata või kinnipidamata jätmise korral kuus aastat. Aegumistähtaega arvutatakse arvates selle maksudeklaratsiooni esitamisest, mida ei esitatud või milles esitati valeandmeid (MKS § 98 lg 1).

MKS § 99 lg 1 punktide 4 ja 5 järgi maksusumma aegumine peatub väärteoprotokolli koostamisest kuni selles asjas tehtud otsuse jõustumise või menetluse lõpetamise päevani ning kriminaalmenetluse alustamise päevast kuni selles asjas tehtud otsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise päevani.

Kas eelnev võiks tähendada seda, et kui seoses maksukohustuslase poolt mingite maksude ebaõige deklareerimisega on alustatud väärteo- või kriminaalmenetlust, siis võib maksuhaldur arvestada, et konkreetsete maksustamisperioodide ebaõige deklareerimise eest maksu määramise aegumistähtaeg pikeneb automaatselt kuni väärteo- või kriminaalasja lõpetamiseni?

Riigikohtu üldkogu on 17. veebruari 2004. a kohtuotsuse punktis 21 kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03 asunud seisukohale, et "Ka maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine ei tähenda, et selles asjas alustatud maksumenetluse võiks jätta lõpule viimata. Kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksu määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt MKS §-dest 10 ja 11 kohustatud tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust ja maksuhaldur ei saa samal ajal kulgeva kriminaalmenetluse tõttu jätta oma kohustusi täitmata."

Eelnevat seisukohta on korranud ka riigikohtu halduskolleegium 7. detsembri 2006. a kohtuotsuse punktis 9 haldusasjas nr 3-3-1-63-06: "Kui maksumenetluse käigus on kogutud kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid, siis ei tohi maksuhaldur viivitada maksu määramisega ning halduskohus ei pea jääma ootama, milline hinnang nendele tõenditele antakse kriminaalmenetluses."

Seetõttu on põhjendatud väita, et kriminaalmenetlus või väärteomenetlus peatab maksu määramise aegumistähtaja kulgemise üksnes juhul, kui maksu määramine on sõltuv kriminaalmenetluses või väärteomenetluses kogutavatest tõenditest või andmetest. Nii võiks eelduslikult väita, et aegumistähtaeg pikeneb näiteks siis, kui maksuhaldur ei ole suutnud tuvastada kolmandast isikust äriühingu seadusliku esindaja asukohta, kuid viimase ütlused on maksu määramise seisukohalt olulise tähtsusega ning maksuhaldur loodab, et kriminaalmenetluse abil leitakse seadusliku esindaja üles.

Teisest küljest on oluline on märkida sedagi, et MKS §-des 59 – 72 sätestavad maksuhaldurile laia pädevuse maksumenetluse läbiviimisel erinevate tõendite kogumiseks, sealhulgas kolmandatelt isikutelt teabe nõudmiseks. MKS-st ei tulene, et maksuhaldur peaks või võiks maksustamisel toetuma kriminaal- või väärteomenetluses kogutud tõenditele või andmetele.

Järelikult on alus pigem väiteks, et väärteomenetlus või kriminaalmenetlus peatab maksu määramise aegumise üksnes väga erandlikel juhtudel ning kui maksuhaldur püüab maksu määramisel tugineda aegumise peatumisele seoses süüteomenetlusega, siis peab ta näitama selgelt põhjusliku seose süüteomenetluse ja maksu määramise võimatuse vahel.

Täiendavalt tuleb tähelepanu juhtida maksukorralduse seaduse eelnõu seletuskirjas⁹ öeldule: "Uuendusena on §-s 99 sätestatud maksusumma määramise aegumise peatumine. Kehtiv maksukorralduse seadus aegumise peatumist ette ei näe. Aegumise peatumise alusteks loetakse vääramatu jõud, revisjon, maksusumma vaidlustamine, maksuõiguserikkumise menetlemine. Kõikide nende aluste puhul peatub aegumine selleks ajaks, mil takistavad asjaolud on tekkinud ja pole ära langenud. Peatumise korral hakatakse aegumist edasi arvestama takistuste äralangemisest arvates."

Ehk teisisõnu kui peaks ka juhtuma, et maksu määramise aegumise peatumine on põhjendatud, siis peatub aegumine üksnes seniks, kuniks kriminaalmenetluse või väärteomenetluse abil on kõrvaldatud maksumenetluse läbiviimist takistanud asjaolu.

Tagastusnõude täitmise peatamine

MKS § 107 lg 1 järgi on maksuhalduril õigus peatada tagastusnõude täitmine, kui maksu-kohustuslase tegevuses on tuvastatud maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Sama paragrahvi teise lõike kohaselt peatakse tagastusnõude täitmine kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni.

Taaskord ei tähenda eelnev, et maksuhaldur võiks peatada tagastusnõude täitmise seniks kuni väärteo- või kriminaalasi on ühel või teisel moel lõppenud.

Tagastusnõude täitmise peatamist on selgitanud riigikohtu halduskolleegium 8. mai 1998. a kohtumääruses haldusasjas nr 3-3-1-17-98. Riigikohus leidis nimetatud kohtumääruse punktis 1, et "Maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab tulenevalt MKS § 10 mõttest sellise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest. Maksuhaldur peab motiveerima, et sellel maksuõiguserikkumisel, mille tunnused tuvastati, on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga."

Samuti on riigikohtu halduskolleegium on 9. aprilli 2003. a kohtuotsuse punktis 13 haldusasjas nr 3-3-1-18-03 märkinud, et "Enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks peab maksuametil olema selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele tagastamistaotluse esitanud maksukohustuslase tegevuses. Seejuures peab kuriteokahtlus seisnema alusetu tagastamistaotluse esitamises kasu saamise eesmärgil. Silmas tuleb pidada, et maksudeklaratsioonis esitatud tagastamistaotlus on seotud konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga. Teiste maksude või maksustamisperioodidega seotud nõuded või kuriteokahtlus ei ole enammakstud maksusumma tagastamise peatamise aluseks."

Seoses eelnevaga on oluline märkida esiteks, et kuigi riigikohtu mõlemad viidatud seisukohad on tehtud kuni 30. juunini 2002. a kehtinud maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 kohta, kehtivad need seisukohad ka alates 1. juulist 2002. a jõustunud maksukorralduse seaduse § 107 lg 1 kohaldamise suhtes.¹⁰

Teiseks, arvestades MKS § 107 lõikude 1 ja 2 eesmärki – keelduda alusetu tagastusnõude täitmisest – on tagastamise peatamine põhjendatud üksnes juhul, kui maksuhaldur esitab põhjendused selle kohta, et kriminaal- või väärteoasjas kogutavad andmed võivad tõendada tagastusnõude alusetust. Samuti võib maksuhaldur keelduda tagastusnõude täitmisest üksnes ulatuses, milles kriminaal- või väärteoasi võib kinnitada tagastusnõude põhjendatust.

Näiteks kui maksukohustuslane X taotleb tagastusnõude summas 10 000 eurot täitmist ning maksuhaldur keeldub selle täitmisest viitega menetlusesolevale kriminaalasjale, milles kogutud tõendid viitavad tagastusnõude põhjendatusele summas 7000 eurot, on tagastusnõude täitmisest keeldumine põhjendatud üksnes 7000 euro suuruses osas.

Tõendite ristkasutamisest

Praktikas on esinenud olukordi, kus maksuhaldur toetub maksukohustuslasele täiendava maksu määramisel muu hulgas kriminaalmenetluse raames kogutud tõenditele (näiteks kahtlustatava ülekuulamise protokollile). Samuti võib ka maksualaste süütegude menetluse materjalide hulgast leida maksumenetlusega seotud dokumente, mis justkui tõendavad menetlusaluse isiku süüd.

Kas viidatud, ühes menetluses kogutud tõendite kasutamine teises menetluses on õiguspärane ja lubatud?

Riigikohus on korduvalt märkinud, et maksumenetluses võivad tõenditeks olla ka väärteoasjas või kriminaalasjas kogutud tõendid.¹¹

Seetõttu näiteks kui maksuhaldur soovib maksukohustuslasele X määrata maksu põhjusel, et viimane ei soetanud kaupu või teenuseid väidetavalt müüjalt äriühingult Y, siis võib maksuhaldur oma väite põhistamisel toetuda muuhulgas ka äriühingu Y seadusliku esindaja kahtlustatava ülekuulamise protokollis antud ütlustele.

Samas tuleb tähelepanu pöörata, et MKS ega kohtupraktika ei anna ühele või teisele tõendile teisest suuremat kaalu. Seepärast võib tekkida olukord, kus äriühingu Y seaduslik esindaja andis kriminaalmenetluse raames ütlusi, et äriühing Y ei müünud maksukohustuslasele X kaupu ega teenuseid, kuid maksumenetluses andis sama isik vastupidiseid ütlusi. Seega, kui maksuhaldur soovib jätkuvalt väita, et maksukohustuslane X ei ole kaupu või teenuseid soetanud, peab ta koguma täiendavaid tõendeid.

Seoses maksumenetluses kogutud tõendite kasutamise kriminaalmenetluses on olemas samuti riigikohtu lubav seisukoht. Riigikohtu üldkogu leidis 17. veebruari 2004. a kohtuotsuse punktis 17 kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03, et "Maksukuritegude uurimisel on tõenditena kasutatavad ka maksumenetluses kogutud tõendid, samuti maksuotsus või halduskohtu otsus. Kuid ka selliseid tõendeid tuleb uurida ja hinnata kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides."

Väljend "kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides" tähendab eeskätt seda, et kohtuotsus kriminaalmenetluses võib tugineda üksnes tõenditele, mida on kohtulikul arutamisel suuliselt esitatud ja vahetult uuritud ja mis on protokollitud (vt kriminaalmenetluse seadustiku § 15 lg 1).

Ehk teisisõnu maksualast süütegu ei saa tõendada maksuhalduri poolt maksumenetluse raames maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult võetud ja protokollitud ütluste ja seletustega. Selleks, et nimetatud isikute ütlused või seletused oleks käsitatavad kriminaalmenetluses, tuleb maksu-kohustuslase seaduslik esindaja ja kolmas isik kohtumenetluses vastavalt süüdistatava või tunnistajana üle kuulata.

Kuna väärteomenetluse seadustiku § 31 lg 1 järgi lähtutakse väärteoasjas tõendamisel ja tõendite kogumisel üldjuhul kriminaalmenetluse seadustikust, siis kehtib nõue kuulata maksukohustuslane või kolmas isik vastavalt menetlusaluse isiku või tunnistajana üle ka maksualaste väärtegude menetlemise kohta.

Seoses maksumenetluses kogutud tõendite kasutamisega kriminaalmenetluses on oluline viidata veelkordselt riigikohtu üldkogu eelnevalt osundatud otsuse punktile 20: "Kriminaalmenetluse koodeksi § 262 lg-s 1 sätestatud kohtuotsuse põhjendamise kohustus tähendab maksukuritegude puhul muuhulgas seda, et kohtuotsuse tegemisel tuleb arvestada Maksukorralduse seaduses maksuotsuse (vastutusotsuse) sisule esitatavaid põhinõudeid. Kohtuotsusest peab selguma, kuidas on kuriteo tagajärjel laekumata jäänud maksusumma määratud. Samuti tuleb kohtuotsuses põhjendada maksukohustuslase esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist maksusumma määramisel. Samasugustele nõuetele peab vastama ka maksukuriteo asjas koostatav süüdistuskokkuvõte."

See tähendab, et nii süüdistusakt ja kohtuotsus kriminaalmenetluses kui ka väärteoprotokoll, kohtuvälise menetleja otsus ja kohtuotsus väärteomenetluses peavad sarnaselt maksuotsusele või vastutusotsusele sisaldama muuhulgas maksu määramise metoodikat. Sõltuvalt maksualase süüteo asjaoludest tuleb süüdistusaktis või väärteoprotokollis näidata ära arved, ülekanded või väljamaksed ja nende tegemise kuupäevad ning maksu põhiosa ja intressi (kui seda arvestatakse) arvutus.

Minetused eelviidatud nõuete vastu süüdistusaktis või väärteoprotokollis võivad tuua kaasa süüdistatava või menetlusaluse isiku õigeksmõistmise või väärteoasja lõpetamise. Minetused osundatud nõuete vastu kohtuotsuses võivad tuua kaasa kohtuotsuse tühistamise.

Tsiviilhagi maksualase süüteo puhul

Maksuhaldurile ebaõigete andmete esitamisel väheneb riigi maksulaekumine. MKS § 10 lg 2 p 3 kohaselt on maksuhalduri ülesanneteks muuhulgas maksuvõlgade sissenõudmine. Seega peab maksuhaldur võtma tarvitusele meetmed selleks, et ebaõigete andmete esitamise tulemusena vähemlaekunud maksusummad n-ö koju tuua.

Kuni ei ole möödunud MKS §-des 98 ja 99 sätestatud aegumistähtajad, on maksuhalduril õigus ja kohustus nõuda vähemmakstud maksusumma sisse maksumenetluses ette nähtud korras, s.o maksu määramisega (vt MKS § 92 ja § 95) ning seejärel vajadusel sundtäitmisega (vt MKS § 128 ja § 130).

Nagu eelnevalt märgitud, ei ole kriminaal- või väärteomenetluse alustamine või selle menetlus põhjuseks, mis võimaldaks maksuhalduril jätta korrektselt tasumata maksusummad ette nähtud korras sisse nõudmata.

MKS § 41 näeb maksuhaldurile täiendava võimaluse nõuda laekumata maksusummad sisse isikult, kes on mõistetud süüdi karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest. Selline isik vastutab kuriteo tulemusena tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksu-kohustuslasega ning tema vastutus ei lõppe maksu määramise aegumistähtaja möödumisega. Pärast aegumistähtaja möödumist nõutakse maksuvõlg sisse tsiviilhagi esitamise teel.

Seoses eelnevaga tuleb esiteks märkida, et antud säte kohaldub üksnes maksualaste kuritegude, mitte väärtegude suhtes. Ehk teisisõnu asjaolu, et keegi on tunnistatud süüdi maksualase väärteo toimepanemises, ei anna maksuhaldurile alust kohaldada MKS § 41.

Teiseks on oluline viidata, et MKS §-s 41 sätestatud vastutus ei kehti maksukohustuslase, vaid nende isikute, kes aitasid maksukohustuslasel maksualast kuritegu toime panna, suhtes.

Näiteks kui füüsilised isikud A ja B kasutasid käibemaksukohustuslasest äriühingut X selleks, et taotleda viimase kaudu riigilt alusetult tagasi enammakstud käibemaksu, ning panid seeläbi toime KarS § 3892 sätestatud kuriteo, siis saab maksuhaldur nõuda MKS § 41 alusel laekumata jäänud maksusumma tasumist üksnes A-lt ja B-lt. Seda ka olukorras, kus äriühing X mõistetakse juriidilise isikuna süüdi samas kuriteos.

Eelnev järeldus põhineb riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. juuni 2006. a kohtuotsuse punktil 11 tsiviilasjas nr 3-2-1-25-06: "Iseenesest on õige hageja seisukoht, et tulumaksu kinnipidamine on hagejale seadusega pandud kohustus. Samas ei saa riik olemuselt maksunõuet esitada hagimenetluses. Maksunõue tuleb esitada haldusmenetluses, täpsemalt maksumenetluses. /…/ Tasumisele kuuluva maksusumma sissenõudmiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (MKS § 95). Maksuotsust saab vaidlustada maksukorralduse seaduse 14. peatükis sätestatud alustel. Seega juhul, kui maksuhaldur leiab, et tal on õigus maksukohustuslaselt sisse nõuda maksuvõlga, peab ta seda tegema maksukorralduse seaduses sätestatud alustel ja korras."¹²

Seega maksukohustuslaselt nõutakse maksuvõlg sisse üksnes maksumenetluses ning seda ka juhul, kui maksukohustuslane on tunnistatud süüdi maksualase kuriteo toimepanemises.

Seevastu isikult, kes aitas maksukohustuslasel panna toime maksualast süütegu ning kes on mõistetud süüdi maksualases kuriteos, nõutakse maksukohustuslase maksuvõlg sisse kas maksumenetluses vastutusotsusega (kui maksu määramise tähtaeg ei ole möödunud, MKS § 41, § 96 lg 1 ja lg 5 ning § 98) või tsiviilhagi esitamisega (kui maksu määramise tähtaeg on möödunud, MKS § 41 lg 3).

Seoses tsiviilhagiga on oluline märkida, et sellega ei nõuta süüdistatavalt (võõra) maksuvõla tasumist, vaid hüvitist selle eest, et süüdistatava õigusvastase teo (deklareerimiskohustuse rikkumise) on riigi maksunõude väärtus langenud. Selline nõue ei ole käsitatav maksunõudena, vaid deliktiõigusliku kahju hüvitamise nõudena, mille materiaalõiguslik alus tuleneb võlaõigusseaduse § 1043 ja § 1045 lg 1 p-st 7.¹³

Riigikohus on selgitanud, et kahju suuruse leidmiseks tuleb esmalt tuvastada varjatud maksukohustuse suurus. Seejärel tuleb kindlaks teha

1) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus maksumaksjalt sissenõutav maksukohustuse tekkimise ajal, ja
2) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus maksumaksjalt sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli pärast varjatud maksukohustusest teadasaamist mõistlikult tegutsedes kohustada maksumaksjat oma maksuvõlga tasuma.

Nende summade vahe on käsitatav maksumaksjast äriühingu juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatud kahjuna.¹⁴

Näiteks äriühing X deklareeris maksustamisperioodil 2008. aasta jaanuar  tulumaksuseaduse §-s 51 sätestatud tulumaksu summas 0 krooni, kuigi tegelik maksukohustus oli 500 000 krooni. Äriühingu X majanduslik olukord võimaldanuks 2008. aasta 10. veebruaril maksta tulumaksu summas 150 000 krooni. Maksuhaldur avastas äriühingu X poolt ebaõigete andmete esitamise veebruaris 2009. a ning saanuks teha äriühingule X maksuotsuse deklareerimata jäetud maksukohustuse tasumiseks mais 2009. a. Mais 2009. a oli äriühing X varatu. Järelikult on riigile tekitatud kahjuks (150 000 – 0) 150 000 krooni.

Lisaks varjatud maksusummale tuleb riigile tekitatud kahjuks lugeda ka intress. Intressist koosnev kahju arvutatakse välja analoogselt maksusummast koosneva kahju arvutamisele. Esmalt tuleb leida intressi summa, mis oli maksukohustuse tekkimise ajal maksumaksjalt sissenõutav. Seejärel tuleb leida intressisumma see osa, mis olnuks maksumaksjalt sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli mõistlikult tegutsedes kohustada maksumaksjat maksuintressi tasuma. Lahutades esimesest summast teise on tulemuseks intressisumma, mis on käsitatav juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatud kahjuna.¹⁵

Viimasena tuleb tähele panna tsiviilhagi esitamise tähtaega.

Kuna tsiviilhagi sisuks on seadusest tulenev kahju hüvitamise nõue, siis on tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 150 lg 1 järgi võimalik antud hagi esitada kolme aasta jooksul alates ajast, mil õigustatud isik kahjust ja kahju hüvitama kohustatud isikust teada sai või pidi teada saama.¹⁶

Õigustatud isik (maksuhaldur) saab kahjust teada näiteks siis, kui ta kontrollib maksukohustuslast või kolmandat isikut, või kui näiteks uurimisasutus esitab talle teabe selle kohta, et maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile ebaõigeid andmeid.

Ilmselt ei ole põhjendatud siduda hagi aegumise algustähtpäeva päevaga, mil maksuhaldur alustas maksukohustuslase kontrollimist, või ka päevaga, mil maksuhaldur lõpetas kontrolli maksukohustuslase juures. Seda põhjusel, et maksuhaldur vajab ebaõigete andmete esitamise tõttu vähemtasutud maksusumma välja arvutamiseks ning maksukohustuslaselt saadud andmete kontrollimiseks täiendavalt aega. Nii on riigikohus pidanud põhjendatuks olukorda, kus maksuhaldur sai osast maksunõudest teada 22. novembril 2011. a (mil uurimisasutuselt laekus teave maksualase õigusrikkumise kohta) ning ülejäänud osas 29. detsembril 2004. a (kui kriminaalmenetluses kogutud andmete pinnal koostati maksuarvestus).¹⁷

Teisest küljest ei saa unustada MKS § 10 lõikes 3 sätestatut, mille kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt. See tähendab, et maksuhaldur ei saa tarbetult viivitada maksualase õigusrikkumise asjaolude väljaselgitamisega arvestusega, et tsiviilhagi esitamine ei aegu. Seega tuleb iga tsiviilhagi aegumist hinnata konkreetsete asjaolude pinnal.

Omaette küsimus on, kas tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 150 lõikes 3 sätestatud kolmeaastane hagi esitamise tähtaeg kulgeb paralleelselt MKS §-s 98 sätestatud vastutusotsuse tegemise aegumistähtajaga või hakkab kulgema alles pärast seda.

MKS § 41 lõikes 3 sätestab, et maksualase kuriteo toimepanemises süüdi tunnistatud isiku vastutus ei lõppe maksukohustuse lõppemisega, kuid pärast maksukohustuse lõppemist nõutakse maksuvõlg sisse tsiviilhagi esitamise teel. Nimetatud sätte sõnastus viitaks justkui, et hagi aegumistähtaeg ei hakka kulgema enne, kui on möödunud vastutusotsuse tegemise tähtaeg.

Samas, võttes taaskord aluseks MKS § 10 lõikes 3 sätestatu, on alust järelduseks, et kui maksuhalduril on olemas piisav teave vastutusotsuse tegemise/tsiviilhagi esitamise aluseks olevate asjaolude kohta, ei saa maksuhaldur enam viivitada vastutusotsuse tegemise või tsiviilhagi esitamisega. Seetõttu kui maksuhalduril on piisav teave vastutusotsuse tegemiseks/ tsiviilhagi esitamiseks, võib tsiviilhagi esitamise tähtaeg kulgeda paralleelselt vastutusotsuse tegemise tähtajaga ning lõppeda enne vastutusotsuse tegemise tähtaega.

Kokkuvõte

Maksuhaldurile ebaõigete andmete esitamisega võib kaasneda kaks erinevat tagajärge: maksumenetlus, mis lõppeb eelduslikult maksuotsusega, ning süüteomenetlus, mis lõppeb tõenäoliselt maksukohustuslase karistamisega. Maksumenetlus ja süüteomenetlus on omavahel seotud nii teabe ja tõendite vahetamise kaudu kui ka seeläbi, et üks menetlus võib tuua kaasa teise ning vastupidi. Seepärast on oluline teha kindlaks, millised on kahe menetluse omavahelised seosed.
 

Artikkel on avaldatud advokaadibüroo Eversheds Ots & Co uudiskirjas ja ajakirjas Maksumaksja nr 10/2011

———————————————————
¹ "Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. 3., täiendatud ja ümbertöötatud väljaanne" § 389¹ kommentaar 8.2.3.
² Vt riigikohtu kriminaalkolleegiumi 5. mai 2006. a kohtuotsuse punkti 10 kriminaalasjas nr 3-1-1-21-06 ja 28. detsembri 2007. a kohtumääruse punkti 6 kriminaalasjas nr 3-1-1-89-07.
³ Vt riigikohtu üldkogu 22. detsembri 2000. a kohtuotsuse punkte 19-25 haldusasjas nr 3-3-1-10-2000, riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. detsembri 2002. a kohtuotsuse punkte 11-14 põhiseaduslikkuse asjas nr 3-4-1-8-02.
⁴ Hetkel kehtiva palgakokkuleppe kohta vt http://www.eakl.ee/failid/a484f63643a4903f1ddf8cf95dc151da.pdf.
⁵ Erandiks on KarS § 389² lõikes 2 ja 3 sätestatud maksukelmus suures ulatuses (kui maksukelmuse tulemusena jäi laekumata, tagastati, tasaarvestati või hüvitati alusetult 320 000 eurot või rohkem). Nimetatud kuriteo aegumus-tähtajaks on 10 aastat alates kuriteo toimepanemisest kuni selle kohta kohtuotsuse jõustumiseni.
⁶ Vt "Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. 3., täiendatud ja ümbertöötatud väljaanne" § 389¹ kommentaar 9.3.
⁷ Vt ka "Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. 3., täiendatud ja ümbertöötatud väljaanne" § 5 kommentaar 3.
⁸ Vt näiteks riigikohtu kriminaalkolleegiumi 7. aprilli 2011. a kohtumääruse punkti 14 kriminaalasjas nr 3-1-1-20-11.
⁹ Vt http://www.riigikogu.ee/?op=emsplain&content_type=text/html&page=mgetdoc&itemid=012960024
¹⁰ Vt riigikohtu halduskolleegiumi 6. aprilli 2006. a kohtuotsuse punkti 13 haldusasjas nr 3-3-1-8-06.
¹¹ Vt riigikohtu halduskolleegiumi 6. novembri 2001. a kohtuotsust haldusasjas nr 3-3-1-54-01 ja riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a kohtuotsuse punkti 21 kriminaalasjas nr 3-3-1-120-03.
¹² Antud seisukohta on korduvalt kinnitanud ka riigikohtu kriminaalkolleegium (vt näiteks 28. jaanuari 2008. a kohtuotsuse punkti 38 kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 ja 2. oktoobri 2009. a kohtuotsuse punkte 9-11 kriminaalasjas nr 3-1-1-73-09).
¹³ Vt riigikohtu kriminaalkolleegiumi 17. augusti 2011. a kohtuotsuse punkti 17.2 kriminaalasjas nr 3-1-1-57-11.
¹⁴ Vt samas, punkti 18.1
¹⁵ Vt riigikohtu kriminaalkolleegiumi 16. novembri 2011. a kohtuotsuse punkti 34 kriminaalasjas nr 3-1-1-83-10.
¹⁶ Kolmeaastane aegumistähtaeg kehtib ka siis, kus maksualase kuriteo toimepanemises on süüdi tunnistatud äriühingust maksukohustuslase juhatuse liige. Riigikohtu kriminaalkolleegium on 23. märtsi 2011. a kohtuotsuse punktis 15.10 kriminaalasjas nr 3-1-1-6-11 märkinud, et maksunõude väärtuse kahju hüvitamise nõude aluseks ei ole asjaolu, et süüdistatav rikkus juhatuse liikme kohustusi äriühingu ees, vaid see, et juhatuse liige rikkus riigi ees tekkinud isiklikku kohustust jälgida maksudeklaratsioonide esitamisel riigi varalisi huve. Seega ei kohaldu äriseadustiku § 187 lõikes 2 ja § 315 lõikes 3 sätestatud viieaastane aegumistähtaeg. 
¹⁷ Vt riigikohtu kriminaalkolleegiumi 23. märtsi 2011. a kohtuotsuse punkte 15.5 ja 15.6 kriminaalasjas nr 3-1-1-6-11.