Riigikohtu halduskolleegium on 9. jaanuari 2013. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-38-12 käsitlenud maksukohustuslase tahtluse hindamist, hoolsuskohustuse rikkumist, pahausksust. Samuti kordab Riigikohus tulumaksu osas hindamise teel maksusumma määramise põhimõtteid ning leiab, et ka füüsilisest isikust ettevõtja puhul on hindamise teel maksusumma määramine lubatud.
Maksusumma tahtlik tasumata jätmine ja 6-aastane aegumistähtaeg
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata jätmise või kinni pidamata jätmise korral on aegumistähtajaks kuus aastat. Pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust (MKS § 98 lg 4).
Aegumistähtaja kulgema hakkamine on seatud sõltuvusse selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel arvestati maksusumma valesti (MKS § 98 lg 1). Maksusumma määramise aegumise peatumise alused on toodud MKS §-s 99.
Riigikohtu halduskolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-54-11 selgitanud, et maksuhaldur peab pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel (otsuse p 11).
Kohtu pädevus tahtluse kontrollimisel
Riigikohus selgitab, et maksuotsuse õiguspärasuse kontroll hõlmab ka maksusumma määramise tähtaegsuse kontrolli ning selle küsimuse tõstatamine esmakordselt kassatsiooniastmes ei ole lubamatu.
Riigikohus viitas oma otsuses taas lahendile kohtuasjas nr 3-3-1-54-11, milles kolleegium selgitas, et maksuhaldur peab pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada säärastel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas täitevvõim on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt.1
Tahtluse tuvastamine
Pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolud, milles väljendub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus. Seega peab maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. MKS § 98 lg-st 1 tuleneva tahtluse haldusaktis põhjendamine aitab tagada, et vaidlusi haldusakti andmise aegumise üle on võimalik lahendada kohtumenetluses (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas 3-3-1-54-11, punkt 12).
Maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidumise järeldus ei saa olla üldistav, vaid maksuhaldur peab tahtlust hindama iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi. Vaatlusaluses kohtuasjas leidis Riigikohus, et maksuhaldur ei ole kaebaja tahtlust hinnanud iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi, vaid on teinud üldistatud järelduse, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. Sellega on maksuhaldur laiendanud maksusumma määramise kuueaastase aegumistähtaja kõikidele maksuotsuses kajastatud tehingutele ning tulude ja kulude ebaõigele arvestamisele. Kolleegiumi hinnangul ei ole selline laiendamine maksukorralduse seaduse põhimõtetega kooskõlas, sest võimaldab meelevaldselt laiendada aegumistähtaega ka nende tehingute suhtes, mille puhul pole tuvastatud maksukohustuslase tahtlust panna toime maksuõigusrikkumine. Maksuhalduri lähenemine eirab võimalust, et maksukohustuslane võib olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel. Maksuhalduril lasub kohustus hinnata maksusumma määramise kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks maksukohustuslase tahtlust iga tehingu osas eraldi.
Tahtlus seisneb õigusvastase tagajärje soovimises. Võlaõigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje soovimises. Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist. Maksuhaldur peab võtma seisukoha, milles seisneb maksukohustuslase tahtlus konkreetse tehingu puhul. Tulude ja kulude ebaõigest arvestamisest ei saa automaatselt järeldada maksukohustuslase tahet panna toime maksuõigusrikkumine.
Üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei saa teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Maksuotsuses märgitud asjaolud ning kogutud tõendid kogumis peavad võimaldama teha järelduse, et vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi ning võltsarvete kasutamine toimus tahtluse, mitte hooletuse vormis.
Halduskolleegium on varasemas praktikas selgitanud, et üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Ainuüksi asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldust, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult.2
Tahtluse tuvastamine eeldab täiendavate faktiliste asjaolude tuvastamist. Riigikohus märgib oma otsuses: "Üksnes maksuhalduri abstraktne järeldus, et kaebaja on raamatupidamis- ja maksuarvestuses võtnud teadlikult ja tahtlikult arvesse dokumente, millistel näidatud tehinguid ei ole kaebaja ja arvetel märgitud äriühingute vahel toimunud, ei ole kolleegiumi hinnangul tahtluse tuvastamiseks piisav. Tahtluse tuvastamine eeldab käesolevas asjas selle tuvastamist, et vaidlusaluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi (kaupade soetamine või teenuse osutamine ja selle eest tasumine) ei saabugi.3 Seega tuleb tuvastada, et võltsarvete kasutamine toimus näilike tehingute raames.“
Oluline on, kas maksukohustuslane "teadis“ või "pidi teadma“, et arved esitanud äriühing ei saanud olla tegelik müüja. Vaadeldavas kohtuasjas oli maksuhaldur ebajärjekindlal seisukohal, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arvetel märgitud isikud ei ole tegelikud müüjad.
Ebaselgus maksuotsuse faktilise aluse osas võib raskendada kaebajal maksuotsuse mõistmist ja vaidlustamist. Samuti olenevad maksuotsuse faktilistest alustest olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda tõendeid.4 Kohtud pole asja lahendamisel "teadmist“ ja "teadma pidamist“ eristanud. Halduskohus on üksnes kahe tehingu puhul leidnud, et kaebaja pidi teadma, et arved esitanud äriühing ei saanud olla tegelik müüja.
Hoolsuskohustuse rikkumine ja pahausksus
Riigikohus leidis, et üksnes asjaolu, et osal arvetel märgitud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus ning neil puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole kaebaja hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisav. Need asjaolud iseloomustavad tehingu teise poole (müüja) käitumist.
Kolleegium on varasemas praktikas selgitanud, et müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla teenuse osutajateks ega kauba tegelikeks müüjateks. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta on esitatud võltsdokument, kuid kajastas sellist dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega. Sellises olukorras ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel.5 Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses.6
Kui puudub vaidlus kauba või teenuse olemasolu, kaup on reaalselt olemas või teenus on osutatud, kuid väidetavalt ei saadud seda arvel märgitud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisend-käibemaksu mahaarvamise õigust.7 Riigikohus selgitab: "Kohtud ei ole käesoleva asja lahendamisel seoses käibemaksukohustusega kaebaja käitumist "teadmise“ või "teadma pidamise“ väljaselgitamiseks piisavalt analüüsinud ega selgelt kvalifitseerinud. Sellega on kohtud jätnud maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohalt olulised asjaolud tuvastamata ning asi tuleb saata uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et kui kohus tuvastab, et kaebaja eiras hoolsuskohustuse nõudeid ning kaebaja ei suuda just seetõttu kõrvaldada põhjendatud kahtlust tegelike müüjate osas, võib nimetatud asjaolu olla piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasuse tuvastamiseks“.
Maksueelise tuvastamine
Kui leiab tõendamist asjaolu, et tehinguid arvel märgitud äriühingutega ei toimunud ja kaebaja pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingud ei olnud tegelikud müüjad ega teenuse osutajad, siis ei ole maksueelise tuvastamine vajalik.8
Maksueelise tuvastamine on vajalik siis, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Sisendkäibemaksu puhul ei ole juhtumil, kui tegelik müüja jääb välja selgitamata, maksusumma määramine hindamise teel võimalik.9
Tulumaksu määramine hindamise teel
Ka tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis võib see asjaolu kaasa tuua tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt pole ostjale tulumaksu määramisel oluline, milline on müüja maksukäitumine või ettevõtlus. Sellekohane teave võib küll kinnitada seisukohta, et tegemist ei saanud olla tegeliku müüjaga, kuid ainuüksi need asjaolud ei saa põhjendada väidet, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ja olla aluseks tulumaksu määramisele.10
Riigikohus selgitab: "Üldjuhul ei lasu kauba saamisel ostjal kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste ulatust ning arvel märgitud äriühingu esindamise õigust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu "teadma pidamise“ tuvastamiseks piisav. Küll võivad kogutud ja maksuotsuses kajastatud asjaolud kogumis olla piisavad, näitamaks, et äris mõistlikult käituv isik pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingute näol ei ole tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega.“
Kuna tulumaksuarvestuse puhul on tõendamisnõuded oluliselt lihtsamad kui käibemaksuarvestuses, siis võib sama tehingut hinnata tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses. Seetõttu on oluline hinnata vaidlusaluseid tehinguid eraldi käibemaksu ja tulumaksu osas (vt ka otsused asjades nr 3-3-1-55-03 ja nr 3-3-1-74-09).
Kui kaup on olemas ning teenuse osutamine tuvastatud, tuleb hindamist kaaluda
Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning nende asjaolude väljaselgitamine ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust (MKS § 11 lg-d 1 ja 2).
Kui kaup on olemas ning teenuse osutamine on tuvastatud, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud ning teenust osutatud arvetel märgitud äriühingute poolt ning maksukohustuslane pidi seda teadma, võib maksuhalduril lasuda kohustus määrata maksusumma MKS § 94 sätestatud korras hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja vajalik. Kui hindamine on võimalik ja vajalik, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel.11
Hindamise teel maksusumma määramine on lubatud ka juhul, kui maksukohustuslaseks on füüsilisest isikust ettevõtja. Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral maksukohustuslase tulumaksukohustust, millest omakorda sõltub otseselt sotsiaalmaksukohustuse suurus.
"Lisalugu" – FIE ettevõtluses kasutatud vara võõrandamisest saadud kasu arvutamine
Kui eelnevalt artiklis kirjeldatud probleemid ja Riigikohtu selgitused puudutavad ühtemoodi nii äriühinguid kui käibemaksukohustuslasest füüsilisest isikust ettevõtjaid, siis vaadeldavas kohtuasjas oli lisaks arutuse all ka üks FIE maksuarvestust puudutav probleem. TuMS § 37 lg 2 kohaselt tuleb ettevõtluses kasutatud vara müügihind lisada ettevõtlustulule, kui vara soetamismaksumus on varem ettevõtlustulust maha arvatud. Mida teha siis, kui soetamismaksumust varem tulust maha ei arvatud? Riigikohus selgitab, et sel juhul tuleb ettevõtlustulu hulka arvata üldreegli (TuMS § 37 lg 1) kohaselt arvutatud kasu vara võõrandamisest.
Vaidlusalusel juhul oli kaebaja teinud tuludeklaratsiooni täitmisel vea – ta deklareeris kogu müügihinna ettevõtlustuluna ja soetamismaksumuse ettevõtluskuluna. Maksuhaldur ei aktsepteerinud soetamismaksumuse mahaarvamist, sest vara oli soetatud aastaid tagasi. Varasemate deklaratsioonide parandamine ei olnud aegumistähtaja möödumise tõttu samuti võimalik. Riigikohus selgitab, et maksuhaldur oleks pidanud lisaks soetamismaksumuse vähendamisele vähendama ka tulude poolt, sest tuludeklaratsiooni vormi E real 1.6 oleks tulnud deklareerida mitte kogu müügihind, vaid ainult vara müügihinna ja soetamismaksumuse vahe.
Riigikohus viitas ka oma varasematele lahenditele, milles on selgitatud, et füüsilisest isikust ettevõtja vara ei ole eraldatud sama füüsilise isiku muust varast, mistõttu ei pea ettevõtja fikseerima algselt muuks otstarbeks soetatud vara kasutuselevõtmist ettevõtluses. Kinnistute ostu ja müügi tehingute vormistamine ja tehingute tsiviilõiguslik sisu ei sõltu sellest, kas tehingu pool tegutseb füüsilisest isikust ettevõtjana või mitte.12 Vara soetamismaksumus ja vara võõrandamisega seotud kulud ei ole käsitatavad ettevõtlusega seotud mahaarvamistena TuMS 6. peatüki mõttes. Kui vara võõrandamine kujutab endast ettevõtlust, siis tuleb ettevõtlustuluks lugeda mitte kogu vara võõrandamisest laekuv sissetulek, vaid üksnes TuMS § 37 lg 1 kohaselt arvutatud kasu. Kogu müügihinna maksustamine ettevõtlustuluna on lubatud juhul, kui ettevõtja on vara soetamismaksumuse eelnevalt TuMS § 32 alusel ettevõtlustulust maha arvanud.13
Artikkel avaldatud ajakirjas Maksumaksja 2013 nr 1 (jaanuar), lk 35-37.
——————————————————–
1 Riigikohus on märkinud asjas 3-3-1-54-11 samuti: "Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist HMS § 58 mõttes. Kolleegium on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt nt 17. oktoobri 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-39-07, p 13; 15. jaanuari 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-87-08, p 19).“
2 Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-74-09 (p 12) ja 3-3-1-9-12 (p 23).
3 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-23-12 (p 17).
4 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-18-10 (p 12).
5 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-32-09 (p 12).
6 Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-50-03 (p 10) ja 3-3-1-74-09 (p 10).
7 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-32-09 (p 12).
8 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11 (p 19).
9 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 (p 36).
10 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 (p 28).
11 Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-70-08 (p 21) ja nr 3-3-1-60-11 (p 38).
12 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-55-03.
13 Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-70-08 (p 13).
