Jätkuvalt on aktuaalne äriseadustikus (ÄS) sätestatud laenukeelu põhimõte, selle rikkumise tagajärjed ja kaasnevad maksuriskid. Kuivõrd laenukeeldu käsitlevaid riigikohtu lahendeid on vähe, kuid laenu andmine ning laenude tagamised on igapäevased majandustehingud, toome välja kõige tõenäolisemalt tekkida võivad probleemkohad.

Laenukeeld

Laenukeelu eesmärk on kehtestada piiratud vastutusega äriühingute kapitali ning võlausaldajate kaitse. ÄS §§ 159 ja 281 kehtestavad vastavalt, et osaühing ja aktsiaselts ei või anda laenu oma osanikule, kelle osa esindab rohkem kui 5% osakapitalist, või oma aktsionärile, kelle aktsiatega on esindatud rohkem kui 1% aktsiakapitalist. Samasisuline laenukeelu põhimõte kehtib äriühingu emaettevõtja osanikule, aktsionärile ning muule liikmele suhtes äriühinguga. 

Samuti on ühingul keelatud laenu andmine oma juhatuse ja nõukogu liikmele või prokuristile. Osaühing ning aktsiaselts ei tohi finantseerida ka oma osa või aktsiate omandamist.

ÄS sätestab ka erandi – tütarettevõtjal on õigus anda laenu oma emaettevõtjale või emaettevõtja aktsionärile, osanikule või liikmele, mis moodustab tütarettevõtjaga sama kontserni, kui sellega ei kahjustata osaühingu majanduslikku seisundit ega võlausaldajate huve.

Laenukeelu rikkumine ja selle tagajärjed

Tehing, mis rikub laenukeeldu, on tühine. Tühise tehingu alusel saadud rahalised vahendid tuleb tagastada äriühingule. Riigikohus on lahendis nr 3-2-1-109-04 selgitanud, et laenukeelu rikkumise puhul on tegemist olulise seaduse rikkumisega, kuivõrd rikutud on laenukeelu seadmise eesmärki – kaitsta võlausaldajate ja vähemusaktsionäride huve. 

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 87 lg 1 sätestab, et tühisel tehingul ei ole algusest peale õiguslikke tagajärgi ning tühise tehingu alusel saadu tagastatakse vastavalt alusetu rikastumise sätetele, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Alusetust rikastumisest tuleneva nõude esitamise tähtaeg on kolm aastat alates rikkumisest teada saamisest (Tsüs § 151).

Laenukeelu rikkumise tühisuse tuvastamisel on võlausaldajatel ning vähemusosanikel ja -aktsionäridel võimalus oma õiguste kaitseks pöörduda nõudega ühingu poole, mis lahendatakse kas poolte kokkuleppel või vajadusel hagikorras kohtus.

Kuivõrd äriühingu juhtimist teostab juhatus, siis laenukeelu rikkumine võib lisaks kaasa tuua ka juhatuse liikme vastutuse (nt kui tehingu teine pool laenu ja sellega seotud tulu ei tagasta), kuna juhatuse liige on rikkunud korraliku ettevõtja hoolsus- ja lojaalsuskohustust. TsÜS § 37 lõiked 1 ja 2 sätestavad, et äriühingu juhtorgani liikmed, kes on oma kohustuse rikkumisega tekitanud ühingule kahju, vastutavad juriidilise isiku ees solidaarselt. Kahju hüvitamise nõude juhatuse liikme vastu võib esitada ka võlausaldaja, kui ta ei saa oma nõudeid rahuldada juriidilise isiku vara arvel. Juriidilise isiku juhtorgani liikme vastu esitatava nõude aegumistähtaeg on viis aastat kohustuse rikkumisest.

Ühtlasi juhime tähelepanu, et juhul kui osanikele või aktsionäridele on antud laenu seaduses sätestatud keeldu rikkudes, siis audiitor võib selliseid tehinguid ning kaasnevaid riske märgukirjas või audiitori arvamuses käsitleda ning juhtida ühingu tähelepanu seaduses fikseeritud laenukeelu rikkumisele.

Laenukeeld ja võimalik maksukohustus

Laenukeelu rikkumine iseenesest maksukohustust veel kaasa ei too, kuivõrd maksustamise seisukohast tuleb hinnata tehingu majanduslikku sisu, mitte vormi. Peamine nõue on, et laenu andmine peab olema ettevõtlusega seotud ning majanduslikult otstarbekas, mis üldreeglina tähendab intressitulu või teatud tingimustel mingi muu rahaliselt hinnatava hüve saamist. Vastasel korral eksisteerib risk, et maksuhaldur võib sellist laenu andmist käsitletakse kui varjatud kasumieraldust omanikule ning laenu väljamakse maksustatakse tulumaksuga (TuMS § 50 lg 1 p 1). Ümberklassifitseerimise risk võib eksisteerida ka juhul, kui muud laenutehingu olulised tingimused on ilmselgelt ebamõistlikult, nt tähtajatu laen ilma tagatiste ning jooksvate intresside makseteta.

Kui laenutehingu vorm on konkreetse olukorra kõiki asjaolusid hinnates mõistlik ja kui lisaks maksunduslikule kaalutlusele (dividendi tulumaksu optimeerimine) eksisteerib veel mõni majanduslikke resultaate andev eesmärk, siis on laenutehingu ümberklassifitseerimise risk madal.

Samas tuleb ka majanduslikult põhjendatud laenutehingu korral arvestada asjaoluga, et laenukeelu kontekstis on tegemist seotud isikute vahelise tehinguga ehk siirdehinnaga. Laenutehingu korral loetakse siirdehinnaks laenu intressi marginaali, mis peab olema turuväärtusega kooskõlas. Oluliselt alla turutingimuste makstavate laenuintresside korral maksustatakse tulumaksuga saamata jäänud intressitulu, mida oleks laenuandja eelduslikult teeninud sarnasest tehingust mittesoetud isikuga (TuMS § 50 lg 4).

Kui laenutehing on tehtud erisoodustuse reeglite tähenduses töötajaga (sh juhtumis- ja kontrollorgani liikmega), siis laenuandmise seisuga tuleb järgida seadusega kehtestatud miinimummäära, mis hetkel on 2% aastas. Kehtestatud piirmäärast saamata jäänud intressitulu maksustatakse erisoodustuse maksudega. 

Kokkuvõte

ÄS sätestab kohustusliku laenukeelu põhimõtte, kuid kuna seadus otsest sanktsiooni ei sätesta, siis on igapäevases majandustegevuses selliste laenude andmine ning tagamine tavapärane. Keelu rikkumisega võivad  kaasneda juriidilised kulud seoses võlausaldajatelt kohtumenetluses esitatavate tühisuse tuvastamise nõuetega. 

Samuti võib keelu rikkumine põhjustada maksuhalduri kõrgendatud huvi tehingu majandusliku sisu ning eemärkide kohta ja seda isegi intressitulu olemasolul. Seetõttu soovitame järgida äriseadustikus sätestatud äriühingu kapitali ja võlausaldajate nõuete kaitse printsiipe ning vajadusel teostada täiendav maksu- ja õiguslik analüüs varjatud riskide tuvastamiseks.

Eeltoodud artikkel käsitleb piiratult laenukeelu temaatikat ning ei ole seetõttu käsitletav mis tahes õigus- või maksunõu andmisena. Grant Thornton Rimess ei vastuta artikli või selle sisu õigustamatu kasutamise mis tahes tagajärgede eest. Täpsema õigusliku hinnangu saamiseks palun pöörduge artikli autorite liina.karlson@ee.gt.com või helen.altkyla@ee.gt.com poole ning vastame Teile meeleldi.

Grant Thornton Rimess OÜ on regiooni suurim sõltumatu ja iseseisvalt juhitud auditeerimise, raamatupidamise, maksu-, õigus- ja finantsnõustamise teenuseid pakkuv ettevõte, mis tegutseb Balti riikides alates 1992. aastast. Grant Thornton Rimess OÜ kuulub rahvusvahelise auditeerimis- ja ärinõustamisettevõtete organisatsiooni Grant Thornton (www.grantthornton.org), mis on üks maailma juhtivaid sõltumatute auditeerimis-ja ärinõustamisettevõtete ühendusi. Grant Thornton koondab endasse globaalselt 31 000 eksperti, kes tegutsevad enam kui 100 riigis.