Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Käesoleval suvel on vastava sätte kohaldamises andnud kohtupraktika täiendavaid selgitusi. Allpool vaadatakse lähemalt riigikohtu lahendit nr 3-3-1-23-11 ning Tartu halduskohtu 19.05.2008. a otsust. Viimane lahend kaevati edasi nii ringkonna- kui ka riigikohtusse, kuid ringkonnakohus jättis selle muutmata ning riigikohus otsustas 04.08.2011. a kassatsioonkaebust menetlusse mitte võtta. Seega tulebki sisuliselt lähtuda alama astme kohtu lahendist.

Riigikohtu seisukohad

Riigikohus on varasemalt mitmetes lahendites selgitanud (vt nt 3-3-1-67-09, 3-3-1-23-09, 3-3-1-52-09) ja rõhutas ka hiljutises lahendis 3-3-1-23-11, et MKS § 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte kohaldamise eesmärk on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte tehingule antud moonutatud vormist.

Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad püüdsid õigusvastaselt saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.

Kõnealust põhimõtet (MKS § 84) saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Alljärgnevalt on esitatud riigikohtu lahendist olulisemad seisukohad.

Majandusliku tõlgendamise põhimõttest (MKS § 84) lähtuvalt võib maksuhaldur maksukohustuslase tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest. Maksu määramiseks ei piisa aga üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest. Maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele, s.o põhjendada maksuotsust ka õiguslikult.

MKS § 84 kohaldamiseks tuleb maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamiseks arvesse võtta ka maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil. Sealjuures pole välistatud subjektiivse külje üle otsustamisel lähtumine vaid faktilistest asjaoludest. Viimast eelkõige olukorras, kus subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole nt täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks).

Riigikohus rõhutas antud asjas, et maksuhaldur peab näitama, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida püüti majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada. Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes tõendama väidetava tehingu kohase majandusliku sisu puudumist, võiksid riigikohtu hinnangul olla näiteks

• tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed;
• tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu;
• sellise jada etteplaneeritus;
• jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine;
• tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega;
• tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Kui eelviidatud asjaolude analüüs MKS § 84 kohaldamises maksuotsusest puudub, siis on tegemist õigusvastase haldusaktiga, sest haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2).

Riigikohus asuski lahendis nr 3-3-1-23-11 lõpuks seisukohale, et kuivõrd maksuotsuses ei olnud märgitud maksu määramiseks tehtud maksuotsuse õiget õiguslikku alust ja ka selle sisust ei nähtunud selgelt MKS § 84 kohaldamist, oli maksuotsus nõuete kohaselt põhjendamata ja kuulub seetõttu tühistamisele.

Halduskohtu seisukohad

Eespool mainitud Tartu halduskohtu otsuses sisalduvad kohtu seisukohad on kooskõlas eelöelduga, kuid vastav lahend väärib esiletoomist just selles käsitletud elulise olukorra tõttu, mida oleks ilmselt hea teada igaühel. 

Nimelt oli viidatud lahendis vaatluse all sisuliselt olukord, kus füüsiline isik võõrandas endale kuuluva osa ja sellest saadud raha laekus temaga seotud ettevõtte arvele, st vastav tulu suunati kohe edasi ettevõtlusesse. Maksuhaldur oli seisukohal, et selliselt hiiliti kõrvale maksukohustusest ja kohaldamisele kuulub MKS § 84 ning isik peab saadud tulult tasuma tulumaksu.

Halduskohus leidis, et füüsilisele isikule tulu ei laekunud ning seega ei saa väita, et füüsiline isik oleks saanud vara võõrandamisest kasu, mistõttu ei kuulu see tulu ka maksustamisele. Halduskohus selgitas, et maksustamisele kuuluks vastav tulu momendil, mil see vastava juriidilise isiku kasumina laiali jaotatakse.

Halduskohus juhtis tähelepanu asjaolule, et "TuMS § 36 lg 1 sätestab, et füüsilise isiku poolt saadud tulu võetakse tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus, mitte tulu saamise võimaluse tekkimisest. Vara võõrandamise korral saab pidada tulu laekunuks, kui füüsilisel isikul on tekkinud võimalus kasutada uusi rahalisi vahendeid või uut eset. Juhul kui füüsilisel isikul sellist võimalust tekkinud ei ole, ei ole talle tulu laekunud ning ei saa väita, et füüsiline isik oleks saanud vara võõrandamisest kasu. Eelnevast tulenevalt tuleb füüsilise isiku tulumaksust kõrvalehoidumisena vaadelda eelkõige juhtumeid, mil kõnealune füüsiline isik on saanud võimaluse uusi rahalisi vahendeid või uut asja kasutada, ent seda viisil, mis oma vormiliste iseärasuste tõttu tulumaksu tasumise kohustuse välistab."

Halduskohus järeldas lõpuks, et füüsiline isik ei ole olukorras, kus ta müüs OÜ X osa mingisugust tulu saanud ja tema isiklikku kasutusse ei ole laekunud uusi rahalisi vahendeid, kuivõrd vastav füüsiline isik soovis vaid osa müügist saadava raha jätta ettevõtlusse. Selle asjaolu luges kohus tõendatuks tuginedes mh faktile, et tegelikkuses laekus raha äriühingule ja tulu sai äriühing ning vastav füüsiline isik ei ole seda raha isiklikuks otstarbeks kasutanud.

Halduskohus oli muu hulgas seisukohal, et MKS § 84 kohaldamise eelduseks on maksukohustuslase tahtluse raskeim liik – kavatsetus, kus maksukohustuslane seab eesmärgiks maksuõigusrikkumisele vastava asjaolu. Maksuhaldur peab näitama, et selline kavatsetus oli olemas.

Halduskohtu otsuse valguses tuleb öelda, et MKS § 84 kohaldamisega ei tohiks mh tekitada topeltmaksustamise olukorda (nt maksustatakse saadud tulu sisuliselt kaks korda) ning kui seadus võimaldab teatud juhtudel soodsamate maksusätete kohaldamist, siis ei saa seaduses ette nähtud võimaluse kasutamist lugeda maksude tasumisest kõrvalehoidmisena ehk seaduse rikkumisena.