Jaanuarist 2007 täieneb tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni (edaspidi TSD) põhivorm kolme kontrollküsimuse võrra:

• kas maksustamisperioodil on sooritatud tehinguid seotud isikutega?
• kas maksukohustuslane on osaline seotud isikute vahelises kulude jagamise kokkuleppes?
• kas maksukohustuslasele on kohustuslikud seotud isikute vaheliste tehingute detailsed dokumenteerimise reeglid?

  Enamikus maksumaksjates tekitavad need kolm küsimust suure tõenäosusega nõutust ning selle artikli eesmärk on asjasse pisut selgust tuua.

  Omavahel mitteseotud isikud tegutsevad enamasti kasumit maksimeerides, mistõttu vastab mitteseotud isikute vahelistes tehingutes kasutatav hind tavaliselt turuväärtusele. Omavahel seotud isikute vahelise tehingu käigus võib seotud pooltel tekkida maksukohustuse optimeerimiseks kiusatus leppida kokku turuväärtusest erinev tehingu hind. Turuväärtusest erinevaid hindu kasutades suunavad seotud isikud oma tehingute kaudu kasumid riikidesse, kus on madalam maksumäär. Sama skeem ärgitab kasumeid nihutama ka riigisiseselt, kui seotud ettevõtjatele kohalduvad näiteks erinevad maksumäärad.

  Üleilmastuvas maailmas, kus hinnanguliselt kaks kolmandikku kaubandusest on koondunud rahvusvahelistesse kontsernidesse, on seotud isikute vaheliste tehingute väärtuse ehk siirdehinna teema tõusnud järjest enam kõneaineks. Põhjuseid selleks on õigupoolest kaks: riikide maksustamise õiguse ulatus ja maksumaksjate võrdne kohtlemine.
  Rahvusvahelise tava kohaselt on riigil õigus maksustada nii oma residentide maailmatulu kui ka tulu, mida sellest riigist on teeninud mitteresidendid. Tulu topeltmaksustamise vältimiseks on riigid nii oma seadustes kui ka riikidevahelistes maksulepingutes kehtestanud kindlad reeglid. Topeltmaksustamise vältimise sätetes annab riik teada, millisel moel ta oma residentide teistes riikides maksustatud väljamakseid topeltmaksustamisest säästab.

  Piiriüleste tehingute puhul jätavad omavahel mitteseotud osapoolte vahelised tehingud mõlemasse riiki enamasti õiglase koguse kasumit, mida kummalgi riigil on õigus maksustada.
  Tasakaal müüdava kauba või osutatava teenuse ning selle eest makstava tasu vahel on tingitud kummagi tehingupoole soovist oma kasumit maksimeerida.
  Seotud isikud lähtuvad siirdehinna määramisel samuti kasumi maksimeerimise põhimõttest, kuid siin liidab tehingupoolte seotus eesmärgi ühiseks ning tulemuseks võibki olla teenitud kasumi siirdamine eesmärgiga optimeerida kogu seotud ettevõtjate grupi üldist maksukohustust.

  Kui seotud isikutel oleks vabad käed optimeerimaks oma maksukohustust erinevates riikides pakutavate soodusmäärade ja maksuvabastuste kaudu, saavutaksid seotud isikud teiste ettevõtjatega võrreldes ebaausa konkurentsieelise.

  Siirdehinna määramise regulatsioon Eestis

  Tuleva aasta 1. jaanuaril jõustuvad tulumaksuseaduse muudatused täiendavad muu hulgas ka praegu kehtivaid siirdehindade väärtuse määramise sätteid¹. Tulumaksuseadusesse lisandub dokumenteerimise nõue ning värskendatakse rahandusministri määrust, mis sätestab seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise põhimõtted.
  Siirdehinna turuväärtusele vastamise nõue ning üldised turuväärtuse määramise reeglid on Eestis kehtinud juba seitse aastat, mistõttu ei tohiks see maksumaksjaid väga ehmatada.

  Uuel aastal jõustuv rahandusministri määrus on erinevalt senikehtivast suunatud nii maksuhaldurile kui ka maksumaksjale. Maksuhaldurile on see peaasjalikult juhis, kuidas eristada olulist ebaolulisest. Maksumaksjale on see eelkõige abimaterjal, mis aitab tal leida võrreldavaid tehinguid, valida siirdehinna turuväärtuse määramiseks sobivaimat meetodit, vormistada kulude jagamise kokkulepet ning dokumenteerida oma tehinguid seotud isikutega, arvestades ette maksuhalduri võimalikke küsimusi.
  Uus määrus puudutab kõiki maksumaksjaid, kes teevad tehinguid seotud isikutega, nii piiriüleselt, kui ka riigisiseselt, mistõttu on huvi uue määruse vastu olnud väga suur. Rahandusministeerium on määruse koostamisel teinud koostööd nii maksumaksjate esindajatega kui ka maksuhalduriga.

  Nagu kehtiv määrus põhineb ka rakenduv määrus Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (edaspidi OECD) koostatud juhendmaterjalil², kuid uue määrusega lisandub mitu seni puudunud sätet (nt kulude jagamise kokkulepe, detailne dokumentatsiooninõue). Samaks jääb põhimõte, et siirdehind peab olema vastavuses mitteseotud isikute vahel sarnastel tingimustel tehtava sarnase tehingu väärtusega ehk sarnase tehingu turuväärtusega, ning kui nimetatud väärtustes on erinevusi, võib maksuhaldur tulumaksu määramisel kasutada sarnastel tingimustel tehtud sarnase tehingu turuväärtust.

  Tehingute võrreldavuse kriteeriumid

  Mida tähendavad "sarnased tingimused" ning "sarnane tehing"?

  Määruses saab täpsemalt sätestatud siirdehindade valupunkt – võrreldavuse kriteeriumid. Võrreldavuse kriteeriumid, mis kehtivas määruses on sätestatud üldsõnaliselt, leiavad uues määruses põhjalikumalt käsitlemist. Selleks, et seotud isikute vahelist tehingut saaks võrrelda mitteseotud isikute vahelise tehinguga, peavad tehingud olema tehtud sarnastel tingimustel ning sarnased peavad olema ka kõik tehinguväärtust mõjutavad asjaolud.
  Määruses on tehinguväärtust mõjutavad asjaolud jaotatud viieks kriteeriumiks:

• tehingu objekti omadused;
• tegevusanalüüs;
• tehingutingimused;
• majanduslikud tingimused ning
• ettevõtjate äristrateegiad.

  Esimese kriteeriumi puhul tuleb keskenduda tehingu objekti omadustele ning siin on eristatud materiaalse varaga, mittemateriaalse varaga ja teenustega seotud tehingud. Määrusesse on toodud näidisloetelud olulisematest asjaoludest, mis tehingute hinda iga erineva tehinguliigi korral mõjutada võivad.

  Teise kriteeriumi, tegevusanalüüsi käigus tuleb võrrelda kontrollitud tehingute raames täidetavaid ülesandeid nendega, mida mitteseotud isikud täidavad sarnastes omavahelistes tehingutes. Analüüsis tuleb arvestada tehingu täitmisel kasutatavat vara, kontserni struktuuri ja kontsernisisest ülesannete jaotust, võetud riske ja saadavaid hüvesid ning isikute õiguslikku staatust nende ülesannete täitmisel.

  Kolmanda kriteeriumi, tehingutingimuste analüüsi käigus tuleb kindlaks teha, kas tehingupoolte käitumine vastab kokkulepitud tingimustele ning kui tehingupoolte käitumine varem kokkulepitud tingimustele ei vasta, tuleb võrdlusel lähtuda vaid tehingu tegelikest tingimustest.
  Tehingutingimused on olulised ka isiku ja tema teises riigis asuva püsiva tegevuskoha vahelistes tehingutes ning püsiva tegevuskohaga seotud tehingute hindamisel lähtutakse konkreetsest tehingust. Erinevalt seotud isikute vaheliste tehingute üldreeglist, et kõik tehingud peavad olema vastavuses turuväärtusega, võib isiku ja tema teises riigis asuva püsiva tegevuskoha vahelise tehingu väärtuse kuludel põhinev määramine olla teatud juhtudel põhjendatud (kui mitteresident või Eesti residendist juriidiline isik ei osuta sama laadi teenust mitteseotud isikutele või kui püsivale tegevuskohale kauba müügi eesmärk ei ole seda kaupa püsiva tegevuskoha kaudu edasi turustada).

  Neljanda võrreldavuse kriteeriumi, majanduslike tingimuste analüüsi käigus tuleb kindlaks teha seotud isikute ja võimaliku võrreldava tehingu teinud isikute turupositsioonid, asenduskaupade või –teenuste kättesaadavus, samuti erinevused kapitali hinnas ning muud ärikeskkondade võrreldavust määravad asjaolud. Erinevates majanduslikes tingimustes olevate ettevõtjate tehingute puhul on erinevate hindade kasutamine loomulik ning sellisel juhul ei saa neid tehinguid võrdluseks kasutada.

  Kui eelnevate kriteeriumide põhjal on välja selgitatud, et tegemist on võrreldavate tehingutega, siis viimase, viienda võrreldavuse kriteeriumina tuleb üle vaadata ka seotud isikute ja võimaliku võrreldava tehingu teinud ettevõtjate äristrateegiad.

  Tehingu hind on tihedas seoses ettevõtja äritegevuse arengufaasiga – kas tegemist on alles turule tulnuga või on äritegevus juba langusfaasis.
  Äristrateegiate võrdlemisel tuleb arvesse võtta ettevõtja tegevuse mitut aspekti, sealhulgas uuendusi ja tootearendust, arengu mitmekülgsust, riskide hajutamist, hinnangut poliitilistele muudatustele, olemasolevate ning kavandatavate turgu reguleerivate õigusaktide mõju ning muid tegureid, mis puudutavad ettevõtja igapäevast tegevust.

  Tehingud on võrreldavad ainult siis, kui nende tingimused on sarnased ning ükski tehingute või neid sooritanud isikute erinevus ei mõjuta oluliselt tehingute väärtust. Väikeste mööndustega saab võrdluseks kasutada ka tehinguid, mis mõneti erinevad seotud isikute vahelisest tehingust, kuid seda vaid juhul, kui nimetatud erinevustest tulenevaid moonutusi on võimalik võrdluseks kasutatava tehingu andmete korrigeerimisega kõrvaldada.

  Siirdehinna turuväärtuse määramise meetodid

  Kui võrreldavad tehingud on leitud, saab mitteseotud isikute vahelise võrreldava tehingu väärtuse võtta aluseks siirdehinna turuväärtuse määramisel. Siirdehinna turuväärtuse leidmiseks on erinevaid meetodeid ning see, millist valida, oleneb tehingu asjaoludest ning võrdluseks olevate andmete detailsusest.

  Selle aasta lõpuni kehtiva rahandusministri määruse kohaselt on maksuhalduril siirdehinna turuväärtusele vastavust võimalik tuvastada, kasutades ühte kolmest traditsioonilisest meetodist: võrreldava hinna meetod, edasimüügihinna meetod või kulupõhine meetod. Uude määrusesse on toodud kõik viis OECD aktsepteeritud turuväärtuse määramise meetodit. Varem nimetatud kolmele traditsioonilisele meetodile lisanduvad määrusesse ka nn tulumeetodid – jagatud kasumi meetod ning tehingu tootlusel põhinev meetod.

  On selge, et reaalses elus on võrdluseks sobivaid mitteseotud poolte vahelisi tehinguid raske leida, samuti võib olla raske võrreldavate tehingute andmetele ligi pääseda. Kuna esimese kolme meetodi kasutamine eeldab üsna täpsete võrdlusandmete olemasolu, on tihti lihtsam kasutada just kaht lisanduvat tulumeetodit. Nii jagatud kasumi meetodit kui ka tehingu tootlusel põhinevat meetodit on võimalik rakendada ka täpsete võrreldavate andmeteta, tõsi, tulemus ei ole nende puhul nii usaldusväärne, kui see traditsioonilisi meetodeid kasutades oleks.

  OECD juhendist on uude määrusesse toodud ka vastuvõetava hinnavahemiku mõiste ning võrreldavuse analüüsis mitme aasta andmete kasutamise põhimõte, mis on eriti olulised just tulumeetodite kasutamisel, sest iga väiksemgi (nt äriühingu strateegiast või äritegevuse hooajalisest iseloomust tulenev) mõjutus võib tehingu väärtust palju muuta.

  Tuleb märkida, et määruses kirjeldatud meetodite loetelu ei ole suletud, ning kui tehinguga seotud asjaolud ei võimalda kasutada neist ühtegi, võib siirdehinna turuväärtuse määramiseks kasutada mõnd muud sobivat.
  Meetodi valikut peab olema valmis põhjendama nii maksumaksja kui ka maksuhaldur.

  Kulude jagamise kokkulepped

  Täiesti uue võimalusena sätestatakse uuest aastast kehtima hakkavas määruses kulude jagamise kokkulepped. Kulude jagamise kokkulepped on Eesti maksuõiguses uus nähtus ning ka siin on tõuge saadud eelkõige maksumaksjate tõstatatud probleemidest ning teiste riikide kogemustest sarnaste probleemide lahendamisel.

  Kulude jagamise kokkulepe on kahe või enama osalise vahel sõlmitud lepe, et jagada kulusid ja riske varade, teenuste või õiguste arendamisel, tootmisel või omandamisel ning määratleda iga osalise huvi iseloom ja ulatus selliste varade, teenuste ning õiguste suhtes. Teisisõnu on kulude jagamise kokkulepe raamistik teatud situatsioonis tekkivate kulude omavaheliseks jagamiseks ning ühisel tegutsemisel omavaheliste suhete määratlemiseks.

  Kulude jagamise kokkulepe asendab sellistes olukordades teenuse osutamist ning näitena võib siin tuua mittemateriaalse vara loomisega seotud uurimis- ja arendustegevuse, mille tulemusena midagi luuakse, samuti ühised reklaamikampaaniad.

  Kulude jagamise kokkulepete lisamisel siirdehinna määrusesse on rahandusministeerium lähtunud tõsiasjast, et kuigi kokkuleppe eseme omandiõigus kuulub ühele isikule, võib õigus asjast kasu saada ning kohustus asja majandada omavaheliste kokkulepete kohaselt olla mitmel isikul. Et kokkulepet saaks lugeda turuväärtuse põhimõttega vastavuses olevaks, peavad täidetud olema kaks tingimust:

• iga kokkuleppes osaleja kantavad kulud peavad olema võrreldavad samadel tingimustel sõltumatute ettevõtjate kantud kuludega ning
• iga kokkuleppes osaleja osa üldistest kuludest peab olema proportsioonis kokkuleppeosalise osaga teenitud tulust, kusjuures proportsiooni määramisel on oluline hinnata nii kokkuleppes osalejate tehtavaid sissemakseid kui ka tulusust, mida kokkuleppe esemest loodetakse saada.

  Määruses on sätestatud kriteeriumid, mille puhul võib kulude jagamise kokkulepped turuväärtusele vastavateks lugeda, ning kokkulepete dokumenteerimise nõuded.

  Dokumenteerimise kohustus

  Tulumaksuseadus kohustab maksumaksjat dokumenteerima seotud isikutega tehtud tehinguid, koondama samasse kontserni kuuluvate äriühingute tegevuse ning kontserni struktuuri andmeid. Neid tuleb maksuhaldurile esitada maksuhalduri nõudmisel ning aega andmete esitamiseks antakse vähemalt 60 päeva. Andmetele esitatavad nõuded kehtestatakse samuti varem kirjeldatud rahandusministri määrusega.

  Dokumendinõuete kehtestamise aluseks on rahandusministeerium võtnud Euroopa Liidu siirdehindadealase ühendatud foorumi³ 7. novembril 2005 Euroopa Komisjonile esitatud juhendmaterjali COM (2005) 543 "Tegevusjuhend Euroopa Liidus asuvate sidusettevõtete siirdehindade dokumenteerimiseks"⁴.

  Nõuetele vastav detailne dokumentatsioon koosneb kahest osast: põhitoimik ja riigiomased dokumendid ning esitatud dokumentatsioonis sisalduv teave peab olema piisavalt põhjalik võimaldamaks maksuhalduril veenduda, et maksumaksjal oli põhjust uskuda siirdehinna vastavust turuväärtusele.
  Põhitoimik on kõigi kontserni kuuluvate äriühingute ühtlustatud teavet sisaldav dokumentide kogum, mis koostatakse kontserni kohta üldiselt ning mis sobib põhitoimikuna esitamiseks mis tahes Euroopa Liidu liikmesriigis, kus seotud isikud tehinguid teevad ning kus järgitakse siirdehindadealase ühendatud foorumi väljatöötatud soovituslikke standardeid. Riigiomased dokumendid täiendavad põhitoimikut ning sisaldavad konkreetse maksumaksja tehingutega seotud teavet.

  Kui kulude jagamise kokkulepete dokumenteerimine on kohustuslik kõikidele kokkuleppe osalistele, siis muus osas on siirdehindade turuväärtuse määramise dokumenteerimise nõuded edaspidi kohustuslikud ettevõtjatele, kelle tegevuse suhtes on avalik huvi suurem – residendist krediidiasutused, kindlustusseltsid ja väärtpaberibörsil noteeritud äriühingud, samuti seotud isikute vaheliste tehingute puhul, kus tehingu üheks pooleks on madala maksumääraga territooriumil asuv isik.

  Detailsed dokumenteerimisnõuded on kohustuslikud ka seotud isikutega tehinguid tegevatele "suurtele ettevõtjatele" – nii residentidest äriühingutele kui ka mitteresidentidele, kes tegutsevad Eestis püsiva tegevuskoha kaudu. Suurte äriühingute eristamisel väikestest ja keskmise suurusega äriühingutest lähtutakse Euroopa Komisjoni 2003. aasta 6. mai soovitusest⁵ 2003/361/EC.

  Soovituse kohaselt loetakse väikesteks ja keskmise suurusega äriühinguteks äriühingud, kellel on töötajaid arvestatuna koos seotud isikutega vähem kui 250 ning

• kelle majandusaasta käive koos seotud isikutega on vähem kui 50 miljonit eurot või
• kelle konsolideeritud bilansimaht on väiksem kui 43 miljonit eurot.

   

  Eestis kasutatakse väikeste ning keskmise suurusega äriühingute eristamiseks suurtest äriühingutest kõiki kolme nimetatud kriteeriumi eraldi ning piisab juba ühe kriteeriumi ületamisest, et äriühingul tekib suurtele äriühingutele kohustuslik dokumenteerimise kohustus.

  Ehkki seadus näeb ette vähemalt 60-päevast ettevalmistusaega, on mõistlik seotud isikute vaheliste tehingute hinna kujundamise põhimõtteid dokumenteerida jooksvalt. Maksumaksjad, kellele määruses kehtestatud detailsed dokumenteerimisnõuded kohustuslikud ei ole, dokumenteerivad tehinguid seotud isikutega üldistel alustel maksukorralduse seadusest ning raamatupidamise seadusest lähtuvalt. Detailsed dokumendinõuded on nende puhul pigem soovituslikud.

  Kokkuvõtteks

  Kuigi kehtivad õigusaktid annavad juba praegu maksuhaldurile õiguse turuväärtusega mittekooskõlas olevate siirdehindade puhul täiendavalt maksu määrata, täpsustab uuest aastast kehtima hakkav rahandusministri määrus, millele võimaliku maksukohustuse suurendamise puhul tuginetakse.

  Praegu on TSD lisal 6 rida 10, kus juriidiline isik on tekkida võiva täiendava maksukohustuse väljatoomiseks kohustatud näitama enda ja endaga seotud isiku vahelise tehingu väärtuse ehk siirdehinna ning omavahel mitteseotud isikute vahelise sarnase tehingu väärtuse vahet. Uuest aastast kehtima hakkav rahandusministri määrus täpsustab, kuidas nimetatud vahet leida.

  Määruse allkirjastas rahandusminister 10. novembril 2006 ning see jõustub 2007. aasta jaanuaris. Selleks ajaks tehakse maksuhalduri internetilehekülje kaudu maksumaksjatele kättesaadavaks ka määruse koostamisel aluseks võetud OECD juhendmaterjal.
  ___________________________
  ¹ Rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 (täiendatud rahandusministri 12. jaanuari 2004. a määrusega nr 1) kinnitatud "Seotud isikute vahel tehtud tehingu väärtuse määramise meetodid" asemele tuleb uus määrus, mis hakkab kehtima alates 1.01.2007. (Autor)
  ² Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
  ³ Joint Transfer Pricing Forum
  4 Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU
  ⁵ Commission recommendation concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises

  Artikkel on avaldatud Eesti Majanduse Teatajas 11/2006
  

  RMP Eesti soovitab:
  Vormi TSD muudatus alates 2007. aastast
  Siirdehindade turuväärtuse määramine
  Siirdehinna määramise juhend (Soovituslik juhendmaterjal)