Vabariigi Valitsus on otsustanud heaks kiita tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu, mille peamiseks eesmärgiks on üle võtta direktiivist 2016/1164 (Anti-Tax Avoidance Directive ehk ATAD) tulenevad maksude vältimise vastased reeglid. Järgneb eelnõu algatamine parlamendis ja menetlus.
ATAD põhineb omakorda OECD reeglitel, mille pinnalt loodi ELi jaoks maksude vältimise vastaste meetmete miinimumstandard.
Jõustumine
Eelnõus on kavandatud muudatuste jõustumise ajaks 1. jaanuar 2019, kuna see on eelnõuga rakendatava direktiivi ülevõtmise tähtaeg. Rahandusministeerium ei prognoosi muudatuste tulemusena olulist tulumaksu laekumise tõusu.
Uus peatükk
Tulumaksuseadust (TuMS) täiendatakse uue peatükiga (101), millesse koondatakse enamus direktiivist ülevõetavad kasumi nihutamise ja maksubaasi õõnestamise vastased meetmed. Uus peatükk sisaldab viit uut paragrahvi: § 541– § 545.
Maksueelist pakkuva reegli kuritarvitamine toob kaasa tulumaksu
Sätestatakse nn üldine kuritarvituste vastane säte (§51), mille eesmärgiks on jätta maksueelise saamise eesmärgil tehtud tehing või tehingute ahel tulumaksuarvestuse tarbeks kogu tulumaksuseaduse ulatuses tähelepanuta, kui kuritarvitatakse mingit reeglit ja see on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või maksulepingu sisu või eesmärgiga. Kui on olemas kuritarvituste vastane erireegel, siis kohaldatakse vastavat erireeglit.
Maksueelise võib jaotada lubatavaks ja mittelubatavaks. Kui kõiki ärilisi asjaolusid arvesse võttes oleks tehing tehtud samal juriidilisel kujul ka siis, kui maksueelist poleks tehinguga saadud, siis loetakse maksueelise saamine lubatavaks eeliseks. Ehk siis maksueelise saamine peaks olema tehingu valikul justkui lisaboonuseks, mitte aga põhjuseks.
Uue sätte kehtestamisega seoses tühistatakse alates 01.11.2016 kehtinud samalaadne säte (TuMS § 50 lg 14), mis takistas otseselt vabastusmeetodi kuritarvitamist, kuna uus säte
kohaldub kogu tulumaksuseaduse ulatuses ja seega peab katma ka seda spetsiifilist olukorda.
Tulu, mis jääb maksueelist pakkunud tehingu (või tehingute ahela) tõttu residendist äriühingul või Eestis asuval püsival tegevuskohal saamata või siis lisakulu, mis tehti seoses eeltoodud tehingu (või tehingute ahelaga), kuulub TuMS § 541 alusel tulumaksuga maksustamisele määraga 20/80.
Tulumaks välismaise kontrollitava äriühingu jaotamata tulult
Välismaiste kontrollitavate äriühingute maksustamise reeglid on Eestis seni kehtinud vaid füüsilise isiku tasandil (TuMS § 22) ja need näevad ette Eesti residentide kontrolli all oleva nn off-shore äriühingu teenitud kasumi omistamist ja maksustamist tulumaksuga.
Need sätted jäävad kehtima endisel kujul, kuid uue maksuobjektina sätestatakse välismaise kontrollitava äriühingu jaotamata kasumi maksustamine residendist äriühingu
(või Eestis asuva mitteresidendist püsiva tegevuskoha) tasandil, kui TuMS § 544 sätestatud tulu omistamise tingimused loetakse täidetuks.
Erinevalt tavapärasest, kuulub see tulu maksumaksja poolt deklareerimisele välismaise kontrollitava äriühingu majandusaasta põhiselt; kui majandusaastaks oleks näiteks kalendriaasta, siis kuuluks kasum deklareerimisele 10. septembriks ja tulumaks tasumisele samuti 10. septembriks.
Välismaine kontrollitav äriühing
Välismaine kontrollitav äriühing on välismaal asetsev selline majandusüksus, milles residendist äriühingul on üksi või koos oma sidusettevõtjatega osalus, mis annab rohkem
kui 50% selle majandusüksuse kapitalist või kasumist või hääleõigusest. Eesti on valinud direktiivi üle võttes variandi, mille puhul ei ole oluline, kui kõrge või madal on tulumaksumäär vastavas välisriigis/ territooriumil. Seetõttu võib eelnõu alusel välismaiseks kontrollitavaks äriühinguks lugeda nii Euroopa Liidu muus liikmesriigis (näiteks Küprosel, Maltal või Hollandis) asuva äriühingu kui ka väljaspool Euroopa Liitu (näiteks Singapuris) asuva äriühingu. Seega lähtub Eesti käsitlus vaid sellest, kas välismaise kontrollitava äriühingu tulu on saadud näilikest tehingutest, mille tegemise peamine eesmärk oli saada maksueelis.
Välismaiseks kontrollitavaks äriühinguks loetakse ka välismaal asuvat Eesti äriühingu püsivat tegevuskohta.
Millal on tulu omistamise tingimused täidetud
Tulumaksukohustuse tekkimiseks on määrav alljärgnevate tingimuste täitmine:
- välismaise kontrollitava äriühingu tulu saamise alustehing või tehingute ahel oli näilik (fiktiivne);
- näiliku tehingu või tehingute ahela teostamisel oli peamine eesmärk maksueelise saamine;
- välismaise kontrollitava äriühingu tegelikku juhtimist teostatakse kontrolliva äriühingu võtmetöötajate poolt, mis lõi võimaluse kasumit saada.
Kõige keerukam saabki olema praktikas maksuhalduril, samuti ka audiitoril, otsustada selle üle, kas TuMS § 544 sätestatud kasumi omistamise tingimused loetakse täidetuks või mitte. Seega edaspidi tasub uute välismaiste tütarühingute loomisel või olemasolevate kasutamisel tõsiselt analüüsida, kas see on äriliselt põhjendatav ja arvestada ka eeltoodud maksustamise riskiga.
Erandi kohaldamine
Võrreldes eelnõu algse versiooniga on oluline märkida, et on otsustatud üle võtta erand, mis võimaldab jätta sätte rakendusalast välja selline välismaine kontrollitav äriühing, mis vastab samaaegselt kahele tingimusele:
- eelmise majandusaasta raamatupidamislik kasum ei ületanud 750 000 eurot;
- muud välismaise äriühingu äritulud, kasum tütar ja sidusettevõtjatelt ning finantsinvesteeringutelt, intressitulud ja muud finantstulud (ehk kokkuvõtlikult
non-trading income) kokku ei ületanud samal perioodil 75 000 eurot.
Teatud ulatuses laenukasutuse kulu võib olla maksustatav tulumaksuga
Tulumaksuga hakatakse maksustama ka “ülejäävat laenukasutuse kulu” (TuMS § 542), kui see ületab teatud piirmäärasid. Maksubaasi saab vähendada kahjumi võrra. Keeleliselt
tuleb maksuobjekti sellist nimetust pidada ebaõnnestunud lahenduseks.
Laenukasutuse kuludeks on üldreeglina intressikulu igasuguselt võlakohustuselt kuid ka muud laenamisega kaasneda võivad kulud (näiteks garantii või korraldustasud). Tulumaksuseaduses sätestatakse nii laenukasutuse kulu ja “ülejääva laenukasutuse kulu” mõiste.
Säte ei kohaldu erandina finantsettevõtjatele (pangad, investeerimisühingud, kindlustusseltsid jne) ja “eraldiseisvatele üksustele”.
Kuidas leida, kas “ülejääv laenukasutuse kulu” on maksustatav?
Esiteks tuleb leida, kui suur on “ülejääv laenukasutuse kulu”. See on põhimõtteliselt netointress ehk summa, kui palju ületavad intressikulud (ehk laenukasutuse kulud)
intressitulu. Kui teenitav intressitulu on null, siis on netointressi suuruseks seega intressikulu.
Järgnevalt tuleb hinnata, kas “ülejääv laenukasutuse kulu” ületab summalist piirmäära, milleks on 3 MEUR. Kui ei ületa, siis tulumaksukohustust ei teki.
Kui ületab siiski 3 MEURi, siis on vaja tuvastada, mis on äriühingu EBITDA ja kas ülejääv laenukasutuse kulu ületab piirmäära, milleks on 30% EBITDAst (s.o. kasum enne intresse, makse, kulumit). Kui ei ületa, siis tulumaksukohustust ei teki. Kui aga ületab, siis on järgnevaks sammuks vaja tuvastada, kas äriühing oli kasumis või kahjumis, sest kahjumit on võimalik kasutada maksubaasi vähendamiseks.
Kui äriühingu EBITDA oli näiteks 20 MEUR, millest 30% on 6 MEUR (20*0,3=6 ehk lubatud piirmäär), ja netointress oli 10 MEUR, siis netointress ületab 4 MEUR võrra antud lubatud piirmäära. Kui äriühingu kahjum oli 5 MEUR, siis ei teki äriühingul siiski tulumaksukohustust, sest kahjum oli suurem kui antud lubatud piirmäära ületav osa (4-5=1); kui äriühingu kahjum oleks olnud 2 MEUR, siis tekib tulumaksukohustus 2 MEURlt, mis on maksuobjektiks, sest kahjum oli väiksem kui antud lubatud piirmäära ületav osa (4-2=2).
Selle maksuobjekti maksustamine tulumaksuga hakkab toimuma erandina majandusaasta põhiselt. Maksuobjekt deklareeritakse tavapärase majandusaasta (kalendriaasta) korral 10. septembriks ja tulumaks tasutakse samuti 10. septembriks.
Kuna “ülejääva laenukasutuse kulu” summaline piirmäär on Eesti tingimustes kõrge ja kuna sätte kohaldamisel on ka rida erandeid, siis Rahandusministeeriumi hinnangul on antud piirangust puudutatud ettevõtteid Eestis tõenäoliselt väga vähe.
Lahkumismaks
Lahkumismaksu (§ 543) mõte on tagada, et kui residendist juriidiline isik viib Eestist vara välja kas teises liikmesriigis või kolmandas riigis asuvasse püsivasse tegevuskohta, siis
tulumaksuga maksustatakse summa, mis võrdub väljaviidava vara turuväärtuse ja bilansilise maksumuse (positiivse) vahega vara väljaviimise hetkel. Sätestatakse ka rida
erandeid.
Kui residendist äriühing kustutatakse registrist, ükskõik kas tavalise likvideerimismenetlusega või ilma selleta (näiteks jagunemine jaotumise teel või ühinemisel), siis hakkab maksustamine toimuma TMS § 50 lg 22 alusel kas likvideerimisjaotise või vara turuväärtuse sellelt osalt, mis ületab omakapitali tehtud sissemaksete jääki. Siseriiklik ühinemine jääb siiski maksuneutraalseks.
Residendist äriühingu jaoks nähakse ette võimalus ajatada lahkumismaksuna tasutava tulumaksu tasumine, kui vara või maksuresidentsus viiakse üle lepinguriiki, v.a. Liechtensteini.
Vabastusmeetodi rakendamise uued juhud
TuMS § 50 lg 11 täiendatakse uute alapunktidega (p 8 ja 9), et võimaldada maksuvabastust dividendile, kui dividende makstakse sellise vara arvel, mille väljaviimisel tuli maksta lahkumismaksu või dividende makstakse välismaiselt kontrollitavalt äriühingult saadud dividendi või sellise äriühingu müügist saadud kasu arvel tulumaksuga maksustatud summa ulatuses.
Muud huvitavat
Nulldeklaratsiooni esitamise kohus lõppeb. Praegu peab esitama käibemaksukohustuslasest äriühing maksudeklaratsiooni TSD põhivormi ka siis, kui ei olnud midagi deklareerida. Halduskoormuse vähendamiseks on otsustatud loobuda sellisest nõudest.
Üleminekusättest tulenev püsiva tegevuskoha deklareerimiskohustus
Mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, on kohustatud (TuMS § 61 lg 60) deklareerima maksudeklaratsiooni vormil TSD 10. veebruariks 2019 Eestisse
sisse toodud ja Eestist välja viidud varade saldo seisuga 31.12.2018. Pärast seaduse jõustumist Eestisse toodud ja siit välja viidud vara hakatakse deklareerima juba jooksvalt
vastavas kuus aset leidnud toimingu põhiselt.
Kui jätta eelnimetatud saldo seisuga 31.12.2018 deklareerimata, siis võib tekkida kohustus maksta püsivale tegevuskohale “omistatud kasumi” sätte alusel tulumaksu, kuna iga vara, mis viiakse Eestist välja pärast 1.01.2019, kuulub maksustamisele tulumaksuga selle turuväärtuse põhiselt. Deklareerimine võimaldab maksubaasi vähendada.
Sarnane kohustus tuli residendist äriühingul täita 10. veebruariks 2015, mil deklareeriti omakapitali tehtud sissemaksete (paid-in capital) saldo seisuga 31.12.2014.
Loe lisaks: ATAD – maksude vältimise vastased reeglid
