Kui kinnisvaratehingutes jäetakse maksuküsimused tähelepanuta, siis tuleb võib-olla hiljem konstateerida, et tehtud vigu on parandada väga raske või isegi võimatu. Lood on nii, et kinnisvara ostmise, müümise või üürimise korral ei ole maksuaspektid primaarsed, kuid neid ei tohi ka arvestamata jätta. Nimelt on kinnisvaratehingutes tehinguväärtused enamasti suured ja seega ka väikesed eksimused võivad kaasa tuua märkimisväärseid maksuriske.

Maksuküsimused tuleks läbi mõelda just enne kinnisvaraga seotud tehinguid. Näiteks käibemaksuseadus annab maksukohustuslasele mitmeid valikuvõimalusi, mida saab aga kasutada ainult enne tehingut. Selle artikli eesmärk on vaadelda kinnisvaraga seotud käibemaksu- ja tulumaksuküsimusi, lähtudes kehtivatest seadustest. Kuna uus käibemaksuseadus1 on kehtinud juba üle poole aasta, siis on tekkinud ka mõningane seaduse rakendamise praktika.

Kinnisasjad ja käibemaks

Kinnisasja mõiste

Üldiselt öeldes on kinnisasi käibemaksuseaduse mõistes tavapärane kaup, mille suhtes kehtivad mõned erisätted. Seetõttu on käibemaksuseaduses defineeritud kinnisasja mõiste, kuid see erineb kinnisasja määratlusest tsiviilõiguses. Nimelt on tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 50 lg 1 kohaselt kinnisasjaks üksnes maatükk (maapinna piiritletud osa). Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 3 p 1 laiendab kinnisasja mõistet, mille tulemusena on käibemaksuseaduse tähenduses kinnisasi lisaks maatükile ka hoonestusõigus, tehnovõrk ja -rajatis, korteriomand, korterihoonestusõigus ning ehitis kui vallasasi.

Käibemaks kinnisasja soetamisel

Ettevõtluseks kinnisasja kui põhivara soetamise puhul tohib sisendkäibemaksu maksuvaba käibe korral maha arvata vastavalt maksustatava käibe prognoositavale osakaalule soetamise aastal (KMS § 32 lg 4). Kui soetamise aastal maksustatav käive puudub, siis sisendkäibemaksu mahaarvamine sel aastal lubatud ei ole. Küll aga on võimalik korrigeerida sisendkäibemaksu järgmistel aastatel, kui kinnisasja hakatakse kasutama maksustatava käibe jaoks või võõrandatakse maksustatava käibena. Seega enne ostuhinnas käibemaksu sisaldava kinnisasja kui põhivara soetamist tuleks hinnata maksustatava käibe osakaalu vastaval aastal. Muul juhul saab sisendkäibemaksu maha arvata üldkorras (vastavalt § 29 lg 1).

 

Käibemaks kinnisasja võõrandamise

Kinnisasja võõrandamise suhtes sätestab käibemaksuseadus mitu erinevat maksustamise põhimõtet. Esiteks tuleks arvestada, et kui võõrandatakse ehitis (või selle osa) ja selle alune maa enne ehitise esmast kasutuselevõttu, siis on võõrandamise käive käibemaksuga maksustatud (KMS § 16 lg 2 p 3). Samuti on käibemaksuga maksustatud ehitiseta krundi võõrandamine. Muul juhul on kinnisasja käive vaikimisi maksuvaba. See tähendab, et maksukohustuslane võib lisada kinnisasja võõrandamise käibele käibemaksu (18%), kui sellest teavitatakse nõuetekohaselt maksuhaldurit (KMS § 16 lg 3 p 2). Samas puudub maksustamise valikuõigus eluruumide puhul – tegemist on alati maksuvaba käibega (v.a juhul kui rakendub uusehitise maksustamiskohustuse üleminekusäte).

Praktikas tekitab probleeme küsimus, mida mõista ehitise esmase kasutuselevõtu all ning kuidas seda tõendada. Ehitise esmane kasutuselevõtt on tegelik ehitise otstarbekohane ja püsiva eesmärgiga kasutusele võtmine. See ei sõltu kasutusloa väljastamisest. Tõendamiseks on võimalik kasutada näiteks ehitise suhtes sõlmitud lepinguid (üürileping), vee-, elektri- või gaasiarvesti näite, naabrite vms isikute seletusi.

Rahandusministeerium on oma soovituslikes käibemaksuseaduse selgitustes öelnud, et kui põhivarana kapitaliseeritavad ehitise rekonstrueerimise või renoveerimise kulutused (sh eraldi objektidena kapitaliseeritavad kulutused) moodustavad 60% või rohkem ehitise müügihinnast ilma kasumimarginaalita, siis tuleb seda ehitist vaadelda samuti uusehitisena2.

Teine probleem on, kuidas peaks toimuma maksuhalduri teavitamine. Seadus sätestab üksnes, et see peab olema kirjalikus vormis ning enne käibe toimumist. Seega on teate sisu maksukohustuslase enda määrata – peaasi, et see oleks üheselt mõistetav ning õige.

Kuna käibe toimumise hetkeks loetakse nii kinnisasja üleandmise kui ka müügisumma laekumise hetke (KMS § 11 lg 1), siis on ääretult oluline, et maksukohustuslane ei jääks teate esitamisega hiljaks. Vastasel korral on kinnisasja võõrandamine maksuvaba käive ja see võib kaasa tuua kinnisasja sisendkäibemaksu ümberarvestuse (isegi kui võõrandamise käibele lisati käibemaks ja see maksti maksuhaldurile). Kuna tegemist on teatega, siis sellele ei ole vaja maksuhalduri nõusolekut. Tähtis on, et teate esitamist oleks võimalik hiljem tõendada, sest sellest sõltub käibe maksustamine.

Kolmandaks tuleks arvestada, et krunt on käibemaksuseaduse tähenduses krunt planeerimisseaduse tähenduses (kui sellel ei asu ehitisi) ehk siis ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Seega kui võõrandatakse muu maatükk (näiteks maatulundusmaa) või ehitistega maa, siis ei ole selle müük krundi müük ning kohustuslikus korras käivet maksustada ei tule.

Sageli küsitakse, kas füüsiline isik peab alates 1. maist 2004 maksustama oma korteri või maatüki müüki. Üheselt vastamiseks tuleb hinnata, kas on üldse tegemist ettevõtlusega ehk iseseisva majandustegevusega. Enamasti ei ole füüsilise isiku oma vara müük ettevõtlus.

Uus käibemaksuseadus sisaldab ka paari kinnisasjade maksustamisega seotud üleminekusätet. Need peavad tagama, et uus seadus ei riiva eelmise seaduse alusel otsustusi teinud isikute õiguskindlust ega õiguspärast ootust. Nimelt on enne 1. maid 2004 omandatud maatüki või alustatud ehitise käive maksuvaba ka uue seaduse kehtivuse ajal (KMS § 46 lg 3). Siinkohal on oluline tähele panna, et maatükk (mitte krunt) peab olema omandatud enne 1. maid 2004.

Küsimus on ka, mida tuleks mõista ehitamise alustamise all. Rahandusministeeriumi soovituslike selgituste kohaselt loetakse selleks kas ehitusloa väljastamist või ehituse tegelikku alustamist³. Viimast on kindlasti keerulisem tõendada kui loa formaalset väljastamist. Samas on küsitav, kas üksnes ehitusloa saamine ilma ehitustegevuse endata on piisav nimetatud erisuse rakendamiseks.

Teine üleminekusäte kehtib eluruumide suhtes. Nimelt isikud, kes on eluruumi käibe maksustamise soovist maksuhaldurit nõuetekohaselt teavitanud enne 1. jaanuari 2004, võivad eluruumi käivet maksustada käibemaksuga kuni 1.05.2014 (KMS § 46 lg 4).

Üüri, rendi ja kasutusvalduse tasu maksustamine

Kinnisasja üürile, rendile ja kasutusvaldusse andmise maksustamise osas sätestab käibemaksuseadus, et üldjuhul on see maksuvaba käive (KMS § 16 lg 2 p 2). Maksukohustuslane võib aga maksustada kinnisasja üürile või rendile andmist (KMS § 16 lg 3 p 1), kui sellest teavitatakse enne käibe toimumist maksuhaldurit.

Näiteks võib maksuhaldurile teatada, et äriühing annab teatud aadressil asuva hoone kolmanda korruse ruumid üürile, maksustades selle käibe käibemaksuga (samas näiteks ülejäänud ruumide käive jääb maksuvabaks). Seaduse järgi tuleb teavitamise korral vastavat käivet maksustada käibemaksuga vähemalt kahe aasta jooksul esimesest maksustamisperioodist, mille suhtes maksustamise õigust rakendati (KMS § 16 lg 4). Samas kui maksukohustuslane lisab üürile või rendile käibemaksu ilma maksuhaldurit teavitamata (kui maksustamise kohustus ei tulene seadusest), siis on tegemist ikkagi maksuvaba käibega, mis mõjutab sisendkäibemaksu mahaarvamist. Kinnisasja kasutusvalduse tasu puhul seadus maksustamise valikuõigust ei anna.

Arvestada tuleks, et alates 1. maist 2004 on eluruumi üürile või rendile andmine alati maksuvaba käive. Käibemaksuseadus sätestab ka mõned juhtumid, mil käive on alati maksustatud:
• majutusteenuse osutamine (käibemaksumäär 5%);
• sõidukite parkimismaja või parkimiskoha või statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmine (käibemaksumäär 18%).
Ülalmainitud põhjusel on käibemaksuseaduses ka üleminekusäte, mille kohaselt on maksukohustuslasel, kes on eluruumi üürile andmise maksustamisest maksuhaldurit nõuetekohaselt teavitanud enne 1. jaanuari 2004, õigus eluruumi üürile andmist maksustada käibemaksuga kuni 1.05.2014 (KMS § 46 lg 4).

Kinnisasja sisendkäibemaksu ümberarvestus

Kui kinnisasja soetamisel on sisendkäibemaks maha arvatud, siis tuleb kinnisasja hilisemal maksuvabal võõrandamisel teha sisendkäibemaksu ümberarvestus, kui kinnisasja soetamisest (raamatupidamises arvele võtmisest) on möödunud vähem kui kümme aastat (KMS § 32 lg 4). Samuti tuleb teha sisendkäibemaksu ümberarvestus, kui muutub kinnisasja maksustatava käibe jaoks kasutamise proportsioon ning möödas ei ole kümmet aastat selle soetamisest (KMS § 32 lg 5).

Samas on käibemaksuseaduses üleminekusäte nende kinnisasjade kohta, mille puhul ei ole seaduse jõustumise hetkeks varem kehtinud viieaastane periood möödunud. Sellisel juhul pikeneb ümberarvestuse periood kümne aastani, kuid iga enne seaduse jõustumist olnud kinnisasja kasutamise aasta korrutatakse kahega (KMS § 46 lg 5). Esimeseks kasutusaastaks loetakse ajavahemik kinnisasja raamatupidamises arvele võtmisest kuni vastava kalendriaasta lõpuni4. Ümberarvestust ei tule teha, kui kinnisasi võõrandatakse krediidi- või finantseerimisasutusele ja võõrandaja võtab selle samal maksustamisperioodil ettevõtluses maksustatava käibe jaoks kasutusse ning jätkab seda kuni ülalnimetatud kümneaastase perioodi möödumiseni (KMS § 32 lg 5).

Kinnisvaraga seotud tulumaksuküsimused

Eesti äriühingu tulumaksukohustused

Eesti äriühingule ei tekita Eestis asuva kinnisvara soetamine, kasutamine ega võõrandamine üldjuhul maksukohustusi, sest äriühingu jaotamata tulu Eestis ei maksustata. Kui aga kinnisvaratehingud toimuvad välisriigis, siis võib nendest saadud tulu olla tolles riigis maksustatud.

Samas tuleneb Eesti tulumaksuseadusest üldisi maksuriske, mida äriühing peab kinnisvaratehingutes arvestama. Nimelt on oma töötajalt (TuMS § 48 lg 3) töösuhtest tulenevalt kinnisasja turuhinnast kallimalt soetamine erisoodustus (samuti kinnisasja võõrandamine töötajale turuhinnast odavamalt). Ka on tegemist erisoodustusega (tulumaksuseadus § 48 lg 4 p 2), kui töösuhtest tulenevalt antakse kinnisvara tasuta või turuhinnast soodsama hinnaga töötajale üürile.  Erisoodustus maksustatakse 2004. aastal tulumaksuga 26/74 erisoodustuse netohinnast ja sotsiaalmaksuga 33% brutohinnast.

Kui Eesti äriühing teeb tavahinnast soodsama hinnaga kinnisvaratehingu füüsilisest isikust või mitteresidendist seotud isikuga, kes pole oma töötaja, siis pole tegemist erisoodustusega, vaid siirdehinna kasutamisega (transfer pricing). Tulumaksuseaduse § 50 lg 5 kohaselt maksustatakse sel juhul tulu, mille äriühing oleks saanud tehingust mitteseotud isikuga, või kulu, mis äriühingul oleks jäänud kandmata tehingus mitteseotud isikuga. Seotud isiku mõiste (TuMS § 8) on märksa laiem kui töötaja mõiste erisoodustuse kontekstis. Siirdehinnalt sotsiaalmaksu maksta ei tule. Kinnisvara soetamine või ostetud ehitusteenus võib osutuda ka ettevõtlusega mitteseotud kuluks, kui äriühing ei suuda põhjendada, miks ta soetas kinnisvara või teenuse.

Eesti füüsilise isiku tulumaksukohustused

Eesti residendist füüsilisel isikul tekivad tulumaksukohustused seoses kinnisvaraga selle müümisel ja vahetamisel ning üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisel. Tulumaksuseaduse kontekstis ei ole oluline, milline on kinnisvara õiguslik vorm (maatükk, hoonestusõigus, ehitis kui vallasasi, korteriühistu osamaks jne). Müümisel on kasu müügihinna ja soetamismaksumuse vahe ning vahetamisel vahetuse teel vastu saadud vara turuhinna ja vahetatava vara soetamismaksumuse vahe. Kasust saab maha arvata võõrandamisega seotud dokumentaalselt tõendatud kulud – näiteks notaritasu, riigilõiv, maakleritasu (TuMS § 37 lg 1). Soetamismaksumusse arvatakse ka asja valmistamiseks, parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud (TuMS § 38 lg 1 ja 3). Seega näiteks enda ehitatud hoone puhul saab soetamismaksumusena arvesse võtta dokumentaalselt tõendatud ehituskulud.

Tulumaksuseadus (§ 15 lg 5) sätestab mitmed maksuvabastused residendist füüsilise isiku poolt vara müügist või vahetusest saadud tulule:
• alaline või peamine elukoht kuni võõrandamiseni;
• omandireformi käigus tagastatud eluruum;
• ostueesõigusega erastatud eluruum, kui eluruumi juurde kuuluva maa või kinnistu suurus ei ületa 2 ha;
• suvila või aiamaja, mis on olnud võõrandaja omandis vähemalt 2 aastat; kinnistu puhul on nõutud, et selle suurus ei ületaks 0,25 ha.

Kui võõrandatakse eluruum, mis on olnud inimese alaline või peamine elukoht, kuid seda on kasutatud ka muul otstarbel peale elukoha (ettevõtlus, üüripind jne), siis on tulumaksust vabastatud müügihinnast proportsionaalne osa, mis vastab eluasemena kasutatud ruumide ja muul otstarbel kasutatud ruumide pindala suhtele (TuMS § 15 lg 6). Seadus ei reguleeri, millise perioodi ulatuses tuleks vaadata eluruumi kasutamist ning mida teha näiteks juhul, kui eelviimasel aastal enne müümist oli eluruum välja üüritud, kuid enne võõrandamist aasta jooksul oli see alaliseks elukohaks. Oluline on tähele panna, et kui võõrandatakse omandireformi käigus tagastatud või ostueesõigusega erastatud eluruum, siis ei ole kasutamist alalise või peamise elukohana nõutud.

Tulumaksuga on maksustatud igasugune tulu kinnisvara üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest (TuMS § 16 lg 1 ja § 14 lg 4). Füüsilisel isikul on õigus valida, kas ta soovib sellist tulu saada kapitalituluna või ettevõtlustuluna. Esimesel juhul tuleb tulumaks maksta brutotulult, sest kulude mahaarvamine ei ole lubatud. Kui üüri, renti või kasutusvalduse tasu maksab isik, kellel on tulumaksu kinnipidamise kohustus (eelkõige juriidiline isik), siis toimub tulumaksu maksmine kinnipidamise teel.

Igal juhul peab füüsiline isik saadud üüri, rendi ja kasutusvalduse tasu deklareerima oma tuludeklaratsioonis. Kui inimene soovib tulu kinnisvara üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest käsitada ettevõtlustuluna, siis peab ta end registreerima füüsilisest isikust ettevõtjana (edaspidi ka FIE) maksuhalduri juures või äriregistris. Sellisel juhul tohib ta ettevõtluse tulust maha arvata ettevõtlusega seotud kulud (TuMS § 14 lg 5), mille tulemusena ta maksab tulumaksu ja sotsiaalmaksu ettevõtluse netotulult.

Kui füüsiline isik on registreeritud ettevõtjana, siis tuleb tal kinnisvaratehingutes arvestada märksa suuremate maksuriskidega. Nimelt kui FIE arvab kinnisasja soetamismaksumuse (osaliselt või tervikuna) oma ettevõtlustulust maha, siis peab ta arvestama, et sellise kinnisasja müümisel on saadud tulu (vastavalt mahaarvamise proportsioonile) ettevõtluse tulu, mida maksustatakse üldkorras (aasta summaarselt ettevõtluse tulult tulumaks ja sotsiaalmaks).

Seega tuleks tõsiselt mõelda, enne kui kinnisvara soetusmaksumus ettevõtluse tulust maha arvatakse. Lühikeseks ajaks vähendab see küll ettevõtluse tulu, kuid pikemaajaliselt võib seoses kinnisvara kallinemisega tekkida märksa suurem maksukohustus, kui on esialgne maksuvõit. Kui FIE võtab kinnisvara, mille soetamismaksumuse ta on arvanud ettevõtluse kuluks, isiklikku tarbimisse või lõpetab ettevõtluse, siis loetakse kinnisvara turuhind ettevõtluse tuluks (TuMS § 37 lg 4).

Mitteresidendi tulumaksukohustused

Rahvusvahelises maksunduses kehtib printsiip, et mitteresidendi saadud kinnisvaraga seotud tulu on õigus maksustada kinnisvara asukoha riigil. Sellise põhimõtte leiab nii Eesti tulumaksuseadusest kui ka Eesti sõlmitud tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingutest. Mitteresidendi puhul ei sõltu maksustamine sellest, kas ta on füüsiline isik või juriidiline isik või mis riigis asub tema elu- või asukoht. Mitteresidendi poolt kinnisvara võõrandamisest saadud kasu on maksustatud märksa ebasoodsamalt kui residendi puhul.

Mitteresident maksab Eestis tulumaksu Eestis asuva kinnisvara võõrandamisest saadud kasult (TuMS § 29 lg 1 ja 4). Mitteresidendi suhtes ei kohaldu maksuvabastused, mis kehtivad kinnisvara võõrandavale residendist füüsilisele isikule (näiteks alalise või peamise elukoha või omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamise maksuvabastus). Mitteresident peab deklareerima (vorm V1) Eestis asuva kinnisvara võõrandamisest saadud tulu ühe kuu jooksul kasu saamisest ning kolme kuu jooksul maksma esitatud tuludeklaratsiooni alusel tulumaksu. Mitteresidendile maksuteadet ei saadeta.

Eestis asuva kinnisvara üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest saadud mitteresidendi tulu maksustatakse (TuMS § 29 lg 6 p 1-2) nagu residendist füüsilise isiku puhul. Kui mitteresidendile väljamakse tegijal on tulumaksu kinnipidamise kohustus ja tulumaks on vastavalt seadusele kinni peetud, siis ei pea mitteresident saadud tulu ise deklareerima. Kui aga mitteresidendile tehtud väljamakselt ei ole tulumaksu kinni peetud, siis peab mitteresident ise deklareerima saadud üüri, rendi või kasutusvalduse tulu selle saamisele järgneva aasta 31. märtsiks ning kolme kuu jooksul maksma deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva tulumaksu.

Teada tasub, et TuMS § 57 kohaselt on kohtute kinnistusametitel kohustus teatada maksuhaldurile ühe kuu jooksul mitteresidendi Eestis asuva kinnisvara võõrandamise ja koormamise tehingutest.

¹ Eesti Majanduse Teataja. 2004, nr 2 kaasanne Maksud. Lk 228–338. (Toim)
² http://www.fin.ee/doc.php?11356.
³ Vt märkust 2. (Autor)
⁴ Rahandusministri 30. märtsi 2004. a määrus nr 39. Eesti Majanduse Teataja. 2004, nr 5/6, lk 64–65. (Autor)