Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusteks käibemaksukohustuslasele on käibemaksuseaduse järgi nõuetele vastava arve olemasolu ja soetatud kaupade või teenuste kasutamine maksustatava käibe tekitamiseks.

Kui maksukohustuslane kasutab soetatud kaupu ja teenuseid üheaegselt nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe teostamiseks, siis kaotab ta õiguse arvata sisendkäibemaksu maha täies ulatuses. Sellisel juhul määratakse mahaarvatav sisendkäibemaks maksustatava käibe ja kogukäibe suhtarvu alusel.

Käivete proportsioon arvutatakse üks kord aastas. Igakuises raamatupidamises kasutatakse eelmise aasta suhtarvu (esimesel tegevusaastal lähtutakse prognoosist) ja aasta lõpus leitakse uus suhtarv ning detsembri deklaratsioonis tehakse vajalikud ümberarvutused. Suhtarvu arvutamisel jäetakse käivete hulgast välja põhivara müük ja nn juhuslik käive. Suhtarv ümardatakse alati ülespoole täisprotsendini.

Maksumaksja võib valida mitme osalise mahaarvamise meetodi vahel, mis on sätestatud KMS §-s 33.

Proportsionaalne meetod

Proportsionaalse meetodi puhul korrutatakse kõikidelt soetatud kaupadelt ja teenustelt tasutud käibemaks läbi käivete suhtarvuga. See meetod on reeglina kõige lihtsam ja maksukohustuslasele administratiivselt kõige vähem koormav.

Medali pahupool on aga see, et ka tulemus on teiste, peenemat arvutamist nõudvate meetoditega võrreldes tihtipeale maksumaksjale vähem kasulik.

Segameetod

Segameetodi (s.o otsearvestuse ja proportsionaalse arvestuse kombinatsioon) puhul arvatakse arvestatud käibemaksust maha maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaks. Maksuvaba käibe tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu arvestatud käibemaksust maha ei arvata.

See tähendab, et meetodi rakendamiseks peab olema võimalik jagada äriühingu soetused selgelt kolmeks:

• nendeks, mis on tehtud maksustatava käibe genereerimiseks;
• nendeks, mis on tehtud maksuvaba käibe tekitamiseks;
• nendeks, mis kuluvad nii maksuvaba kui ka maksustatava käibe teostamiseks.

Esimeste sisendkäibemaksu saab täielikult maha arvata, teiste puhul ei kuulu mahaarvamisele midagi, kolmandate puhul rakendub aga proportsioon.

See meetod on proportsionaalsest meetodist täpsem, kuigi ka töömahukam. Kuid skrupuloossed (piinlikult täpne – toim) arvutused päädivad paljudel juhtudel olulise rahalise säästuga. Olles eriti täpne võib jõuda tulemuseni, kus kõik soetused on jagatud maksustatava ja maksuvaba käibe vahel ja proportsiooni ei peagi kasutama.

Modifitseeritud segameetod ehk veel segasem meetod

Lisaks proportsionaalsele ja segameetodile sätestab käibemaksuseaduse § 33 lg 4 veel kolmanda meetodi. See säte on käibemaksuseaduses sõnastatud üsna keeruliselt ja sellest on raske aru saada. Siin aitab sätte eelduste eraldi välja toomine.

Esiteks sobib see meetod juhul, kui maksukohustuslasel on üks teistest selgelt eristatav tegevusvaldkond ("valdkond" on iseenesest defineerimata õigusmõiste ja seda võib maksumaksja tõenäoliselt  ise sisustada), kus käive on ainult maksuvaba või ainult maksustatav. Lisaks on teine valdkond, milles tekkiv käive on nii maksustatav kui ka maksuvaba. Selliseid erinevaid valdkondi võib olla ka mitu, peaasi, et neid esineks nii ühte kui ka teist tüüpi. Kui neid tõepoolest on mitu, tähendab see, et ka sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsioone võib olla korraga mitu erinevat.

Teiseks peab maksukohustuslasel selle meetodi rakendamiseks olema eikellegi muu kui maksuhalduri juhi enda kirjalik luba. Meetodi rakendamiseks tuleb leida mitte kolm, vaid juba viis väärtust.

1. Ainult maksustatavat või ainult maksuvaba käivet genereeriva valdkonna soetused: sisendkäibemaks on kas täies ulatuses mahaarvatav või pole üldse mahaarvatav.
2. Segakäivet genereeriva valdkonna maksustatava käibe tarbeks tehtud soetused: sisendkäibemaks on täies ulatuses mahaarvatav.
3. Segakäivet genereeriva valdkonna maksuvaba käibe tarbeks tehtud soetused: sisendkäibemaks ei ole mahaarvatav.
4. Segakäivet genereeriva valdkonna kulud, mida ei saa otseselt jaotada maksustatava ja maksuvaba käibe tekitamise eesmärgist lähtuvalt: tuleb leida mahaarvatava sisendkäibemaksu proportsiooni.
5. Üldkulud, mis on vajalikud kõigi valdkondade tarbeks – sisendkäibemaks on mahaarvatav kõigi valdkondade käivete alusel arvutatud proportsioonis¹.

Sisuliselt on tegemist segameetodi suhtes erimeetodiga, mis on täpsem, aga ka keerulisem, kuna lisab segameetodi kahele tasandile omakorda veel kolmanda. Seda meetodit võiks rakendada juhul, kui käibed on suured, tegevusvaldkondi palju ja maksustatava ja maksuvaba käibe osakaal nendes varieerub, nt panganduses, tervishoius, riigi- või munitsipaalasutuste tegevuses.

Maksuvaba käive vs mittekäive

Kõik eelnevalt käsitletud meetodid on rajatud eeldusele, et maksukohustuslase tulud, mille jaoks kulusid tehakse, tekivad kas maksustatava või maksuvaba käibe tulemusena. Elus ja äris pole aga kõik nii lihtne ja kogu tegevuski pole alati ettevõtlus. Kuidas toimida sisendkäibemaksuga, kui soetatud kaupu ja teenuseid kasutatakse nii käibe genereerimiseks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, mida ei loeta käibeks KMS § 4 tähenduses?

Sellisel juhul tuleb pöörduda hoopis KMS § 29 lõike 4 poole. Selle sätte kohaselt tuleb ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel tehtud kulutused sisendkäibemaksu arvestusest välistada. Samas ei ole selge, millist meetodit peab rakendama selliste kulutuste puhul, kus ettevõtlusega seotus ei ole selgelt eristatav. Kuna seadus vastavat meetodit ette ei kirjuta, tuleb järeldada, et maksumaksja võib selle ise tuletada ja see on aktsepteeritav tingimusel, et maksumaksja suudab oma valikut veenvalt põhjendada. Juhtnööre annab ka riigikohtu praktika.

Riigikohus on märkinud, et iga sissetuleku saamiseks ei ole vaja teha sisendkäibemaksuga kulusid. Kui mittemaksustatava sissetuleku saamine on maksukohustuslase majandustegevuse laadi arvestades vaid abistava iseloomuga, siis ei piira mittemaksustatava sissetuleku saamine sisendkäibemaksu mahaarvamist.

Nt võib maksukohustuslane saada oma ettevõtluse arendamiseks toetusi või muud finantsabi, samuti võib ettevõtja hoiustada oma vabu vahendeid näiteks pangahoiustel, et kasutada saadud finantstulu ettevõtluse arendamiseks. Ka mitmesugused ettevõtlusega seotud toetused (põllumajandustoetused, Euroopa Liidu fondidest saadud abi) ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist, sest toetusi kasutatakse maksustatava käibega seotud kulutuste tegemiseks.

Samuti märkis riigikohus, kuna seadus ei kirjuta täpselt ette, milliste meetodite abil tuleb sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine teha, on tulude struktuurist lähtuv meetod vaid üks võimalikest meetoditest.

Seega tuleks ka juhul, kui osa soetustest ei ole ettevõtlusega seotud, lähtuda mahaarvatava sisendkäibemaksu arvutamisel pigem nn otsemeetodist ehk otsustada iga kulutuse puhul eraldi, kas see on ettevõtlusega seotud või mitte. Tulude struktuurist lähtuv meetod on aga õigustatud nt juhul, kui maksumaksja maksustatava ja mittemaksustatava tegevuse tulud ja kulud on enam-vähem võrdsed  või vastupidi, üks on teise suhtes selgelt ülekaalus, mistõttu erinevad meetodid annaksid kokkuvõtteks umbes sama tulemuse. Meetodi valik sõltuks sellisel juhul pigem maksumaksja mugavusest ja vajamineva ressurssi kokkuhoiu võimalusest.

Osaline mahaarvamine ja käibemaksugrupp

Mõeldav on ka olukord, kus segakäivet genereerivad maksukohustuslased on registreeritud ühise maksukohustuslasena ehk moodustavad käibemaksugrupi.

KMS §-i 26 mõttest tulenevalt loetakse käibemaksugrupi liikmeid üheks käibemaksukohustuslaseks. Seega peaksid kõigile grupiliikmetele ühiselt laienema ka sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodid nii nagu oleks tegemist üheainsa maksumaksjaga. See tähendab, et ühe või teise meetodi kasutamisel liidetakse kokku kõigi grupiliikmete vastavad käibed, kulud ja tulud ja leitakse ühine proportsioon, mida rakendavad kõik grupiliikmed arvestatud sisendkäibemaksu kogusummale.

Segameetodi või modifitseeritud segameetodi kasutamise puhul käibemaksugrupis võib seega tekkida olukord, kus lisaks eelnevalt kirjeldatud viie väärtuse leidmisele tuleb teha veel lisatehteid, et rakendada üldkuludele lisaks veel grupiproportsiooni. Kuigi aritmeetika läheb selletõttu veidi keerulisemaks, on teatud juhtudel võimalik saada veelgi rafineeritum ja maksukohustuslasele kasulikum tulemus.

Kokkuvõtteks võiks öelda, et sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine võib, aga ei pruugi olla maksumaksjale kulukas. Valides kõige sobilikuma metoodika, võib maksukulu minimeerida. Samas tuleks arvestada, et mida detailsem on meetod, seda suuremat tööd nõuab selle rakendamine, seega oleks mõttekas leida õige tasakaal vajamineva ressursi ja säästetava käibemaksu vahel.

¹ L. Lehis, L. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu, 2003. Lk 672.