Kinnisasja mõiste käibemaksuseaduses

Kinnisasja mõiste käibemaksuseaduse tähenduses on ära toodud käibemaksuseaduse § 2 lõikes 3. Kinnisasjana käsitatakse kinnisasja tsiviilseadustiku üldosa seaduse tähenduses, hoonestusõigust ja tehnovõrku või -rajatist asjaõigusseaduse tähenduses, ehitist kui vallasasja asjaõigusseaduse rakendamise seaduse tähenduses ja korteriomandit ning korterihoonestusõigust korteriomandi- ja korteriühistuseaduse tähenduses.

Asi, mis ei ole kinnisasi, on vallasasi (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 50).

Kinnisasja olulised osad on sellega püsivalt ühendatud asjad nagu ehitised, kasvav mets, muud taimed ja koristamata vili.

Asja oluline osa on selle koostisosa, mida ei saa asjast eraldada, ilma et asi või sellest eraldatav osa häviks või oluliselt muutuks. Asi ja selle olulised osad ei saa olla eri isikute omandis. Samas ei ole kinnisasja osaks võõrale maale asjaõiguse alusel (hoonestusõigus) püstitatud ja maaga püsivalt ühendatud ehitis. Antud juhul on ehitis hoonestusõiguse oluline osa. Hoonestusõiguse lõppemisel muutub ehitis kinnisasja oluliseks osaks (TsÜS § 53 ja § 54). Seega lisaks tsiviilseadustiku üldosa seaduse §-des 50, 53 ja 54 sätestatule käsitatakse kinnisasjana käibemaksuseaduse mõistes ka teatud õigusi nagu hoonestusõigus, korteriomand ja korterihoonestusõigus.

Ehitusmaana käsitatakse sellist kinnisasja tsiviilseadustiku üldosa seaduse tähenduses, millel ei asu ehitist, välja arvatud tehnovõrku või -rajatist, ja mis on projekteerimistingimuste, detailplaneeringu või riigi või kohaliku omavalitsuse eriplaneeringu kohaselt ehitamiseks kavandatud või mille kohta on esitatud ehitusteatis või mille katastriüksuse sihtotstarve on üle 50 protsendi elamumaa või ärimaa või need ühiselt.

Ehitist kui vallasasja reguleerib asjaõigusseaduse rakendamise seaduse § 13, mille kohaselt kuni maa kandmiseni kinnistusraamatusse, ei ole õiguslikul alusel püstitatud ehitis, sealhulgas pooleliolev ehitis, maa oluline osa ja seda loetakse vallasasjaks.

Korteriomanditeks jagatud kinnisasja (korterelamu) puhul on käibemaksuseaduse mõttes iga korteriomandi võõrandamine vaadeldav kinnisasja võõrandamisena. Korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 1 kohaselt on korteriomand eriomand hoone reaalosa üle, mis on ühendatud mõttelise osaga kinnisasja kaasomandist, mille juurde eriomand kuulub. Kui hoonestusõigus kuulub mõtteliste osadena mitmele isikule, võivad hoonestajad kokku leppida selles, et igal kaasomanikul tekib eriomand eluruumile või mitteeluruumile hoonestusõiguse oluliseks osaks olevas või hoonestusõiguse alusel ehitatavas hoones ja luuakse korterihoonestusõigused (KrtS § 62). Korterihoonestusõiguse võõrandamist käsitatakse käibemaksuseaduse kohaselt kinnisasja võõrandamisena.

Kinnisasja võõrandamisel koos selle oluliste osadega ei tule eraldi käibena arvestada näiteks ehitise või kasvava metsa müüki. Neid kas maksustatakse või on maksuvabad samaselt kinnisasja käibega. Kinnisasja võõrandamisel koos kinnisasja päraldistega, kui need ei ole tehingus eraldatavad, on samuti tegemist ainult kinnisasja käibega. Kinnisasja osaks ei ole võõrale maale asjaõiguse alusel (hoonestusõigus) püstitatud ja maaga püsivalt ühendatud ehitis. Alles hoonestusõiguse lõppemisel muutub ehitis kinnisasja oluliseks osaks.

Ehitis ja ehitusmaa

Kinnisasja tehingute puhul on käibemaksuseaduse § 16 kohaselt maksustatava või maksuvaba käibe eraldamisel olulised ka mõisted “ehitis” ja “ehitusmaa”. Kui reeglina on kinnisasjade käive maksuvaba, siis uute ja olulisel määral parendatud ehitiste ja hoonestamata ehitusmaa müüki maksuvabaks käibeks ei loeta.

Kinnisasja reeglite kohaselt on maksuvaba või maksustatav ka ehitise kui vallasasja käive.

Vastavalt ehitusseadustiku § 3 lõikele 1 on ehitis inimtegevuse tulemusel loodud aluspinnasega kohtkindlalt ühendatud või sellele toetuv asi, mille kasutamise otstarve, eesmärk, kasutamise viis või kestvus võimaldab seda eristada teistest asjadest. Ehitised jagunevad hooneteks ja rajatisteks. Hoone on katuse, siseruumi ja välispiiretega ehitis. Rajatis on ehitis, mis ei ole hoone. Ehitise mõiste ei seondu iseenesest kasutusloa olemasoluga või kandega ehitisregistris. Niikaua, kui maatükil asuv hoone on “terviklik asi”, s.t tal on katus, siseruumid ja välispiirded, on tegemist maatükiga, millel asub ehitis.

Alates 1. oktoobrist 2018 asendati käibemaksuseaduse §-s 16 krundi mõiste ehitusmaa mõistega, mis on krundi mõistest laiem. Ehitusmaana, mille võõrandamist tuleb maksustada, käsitatakse sellist kinnisasja tsiviilseadustiku üldosa seaduse tähenduses, millel ei asu ehitist (välja arvatud kolmandale isikule kuuluv tehnovõrk või -rajatis) ja mis on projekteerimistingimuste, detailplaneeringu või riigi või kohaliku omavalitsuse eriplaneeringu kohaselt ehitamiseks kavandatud või mille kohta on esitatud ehitusteatis või mille katastriüksuse sihtotstarve on üle 50 protsendi elamumaa või ärimaa või need ühiselt. See, mida loetakse elamu- ja ärimaaks, on sätestatud maakatastriseaduse §-s 18¹. Tehnovõrgud ja -rajatised on asjaõigusseaduse kohaselt kütte-, veevarustus- või kanalisatsioonitorustikud, elektroonilise side või elektrivõrk, nõrkvoolu-, küttegaasi- või elektripaigaldis või surveseadmestik ja nende teenindamiseks vajalik ehitis.

Kinnisasja võõrandamine

Üldjuhul on kinnisasja võõrandamine koos selle peal oleva ehitisega maksuvaba juhul, kui ehitis on olnud varasemalt kasutuses. Kinnisasja võõrandamisel on müüjal sellisel juhul valikuvõimalus. Maksuhaldurit kirjalikult teavitades on õigus lisada käibemaksu, välja arvatud kasutuses olnud eluruumide võõrandamisel. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduses ja tähendab elamut või korterit, mis on kasutatav alaliseks elamiseks.

Käibemaksuseaduse § 16 lõige 3 sätestab võimaluse maksukohustuslasele lisada käibemaksu teatud kaupade ja teenuste maksustatavale väärtusele. Maksu lisamisest tuleb maksu- ja tolliametit enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem kirjalikult teavitada. Kui maksuhaldurit on maksustamisest teavitatud, ei ole maksukohustuslasel enam valikut ja tal on tehingule käibemaksu lisamise kohustus.

Valiku alusel saab maksustada alljärgnevaid kaupu ja teenuseid:

Kui kinnisasja võõrandaja või kinnisasja teenuse osutaja on enne tehingu toimumist registreerinud ennast käibemaksukohustuslasena, siis on võõrandajal kasutuses olnud kinnisasja maksustamisel valikuvõimalus. Maksuhaldurit kirjalikult teavitades on õigus lisada käibemaksu kinnisasja tehingutele, välja arvatud kasutuses olnud eluruumide võõrandamise tehingutele. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduses ja tähendab elamut või korterit, mis on kasutatav alaliseks elamiseks.

Valiku alusel saab maksustada kinnisasja või selle osa võõrandamist ja andmist üürile, rendile või kasutusvaldusse. Valiku alusel ei saa maksustada kasutuses olnud eluruumide käivet, üürile või kasutusvaldusse andmist.

Teavitades maksuhaldurit kinnisasjale või selle osale käibemaksu lisamisest, on maksuhalduril õigus kontrollida, kas ettevõtja poolt teavitamine oli õigustatud. Eriti pööratakse tähelepanu sellele, et maksustatava objektina ei käsita maksukohustuslane juba kasutuses olevat eluruumi.

Käibemaksuseaduse §-s 41¹ sätestatakse kinnisasja käibemaksuga maksustamise erikord. Kui maksukohustuslane võõrandab teisele maksukohustuslasele kinnisasja, mille võõrandamisest käibemaksuga on ta kohustatud teavitama maksuhaldurit, siis tasub kauba soetaja võõrandajale kauba käibemaksuta müügihinna. Kauba soetaja arvestab tehingu kohta väljastatud arvel märgitud käibemaksusumma enda poolt tasumisele kuuluva käibemaksusummana võõrandaja asemel. Kinnisasja võõrandaja arvel peab tehing olema eraldi välja toodud koos märkega “pöördmaksustamine”.

Kinnisasja võõrandamine, millele ei kohaldu maksuvabastus

Käibemaksumääraga 20% maksustatakse:

Maksuvabastust ei kohaldata ehitise või selle osa võõrandamisel enne esmast kasutuselevõttu. Ehitusseadustiku § 3 kohaselt on ehitis inimtegevuse tulemusel loodud ja aluspinnasega ühendatud või sellele toetuv asi, mille kasutamise otstarve, eesmärk, kasutamise viis või kestvus võimaldab seda eristada teistest asjadest. Ehitis on hoone või rajatis. Hoone on väliskeskkonnast katuse ja teiste välispiiretega eraldatud siseruumiga ehitis. Rajatis on ehitis, mis ei ole hoone.

Ehitise esmase kasutuselevõtuna käsitatakse uue ehitise reaalset otstarbekohast kasutama hakkamist. Kasutusloa väljastamine ei ole veel ehitise kasutuselevõtmine, kuna kasutusluba näitab üksnes ehitise kasutuskõlblikkust, teatud nõuetele vastavust. Samuti ehitise edasimüük ei tähenda veel seda, et ehitis on olnud kasutuses. Näiteks kui uut korterit müüakse mitu korda edasi enne kui keegi reaalselt sinna sisse kolib ja elamiseks kasutusele võtab.

2006. aasta alguses jõustunud käibemaksuseaduse muudatusega täpsustati kinnisasja maksuvabastuse piirangu mõtet, sätestades, et oluliselt parendatud (ehk renoveeritud) ehitise või selle osa müüki maksustatakse sarnaselt uue ehitise müügiga. Seega tuleb käibemaksuga maksustada ka renoveeritud ehitise või selle osa müük enne parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Renoveeritud ehitise sätte sõnastamisel on lähtutud raamatupidamises kasutusel olevatest mõistetest, et sätte rakendamisel oleks võimalik lähtuda raamatupidamiskäsitlusest. Renoveeritud ehitiste võõrandamisel enne taaskasutuselevõttu tuleb käibemaksu lisada juhul, kui renoveerimiskulud ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Seega, kui nt korteri soetusmaksumus oli enne parendamist 50 000 eurot ja renoveerimiskulutused on võrdsed või ületavad 55 000 eurot (50 000 + 10% sellest), tuleb võõrandamisel lisada käibemaks. Kui renoveerimiskulud jäävad alla selle, siis võõrandamisel käibemaksu lisamise õigus puudub, kuna korterite võõrandamist eluruumina ei saa valiku alusel maksustada.

Kui maatükil asub lammutamisele kuuluv ehitis, siis maatüki müüki tuleb üldjuhul käsitada maksuvaba võõrandamisena (Euroopa Kohtu kohtuasi C-71/18). Maksuvaba käibena käsitatakse kinnisasja võõrandamise tehingut, mis koosneb maatükist ja uueks hooneks ümber ehitatavast olemasolevast ehitisest, kui võõrandamise hetkel on olemasolevas ehitises tehtud üksnes osalisi lammutustöid ja ehitis on sellena vähemalt osaliselt veel kasutuses (Euroopa Kohtu kohtuasi C-326/11). Juhul kui aga ostja ja müüja on enne võõrandamistehingut kokku leppinud selles, et müüja taotleb lammutusloa ning kannab lammutuskulud, mis liidetakse tehingu müügihinnale, siis käsitatakse tehingut kui kinnisasja võõrandamist, millel puudub ehitis, sõltumata sellest kui kaugel võõrandamise hetkel endise ehitise lammutustöödega on jõutud (Euroopa Kohtu kohtuasi C-461/08).

Kuna ehitis on vastavalt ehitise mõistele üksnes terviklik asi, ei saa pooleliolev ehitis olla ehitis ehitusseadustiku tähenduses ning poolelioleva ehitisega maatükk on käsitletav ehitusmaana, millel puudub ehitis.

Maksuvabastust ei kohaldata ehitusmaa võõrandamisel. Ehitusmaa mõiste sätestati 1. oktoobrist 2018 käibemaksuseaduse § 2 lõike 3 punktis 1. Nimetatud sätte kohaselt on ehitusmaa selline kinnisasi tsiviilseadustiku üldosa seaduse tähenduses, millel ei asu ehitist, välja arvatud tehnovõrk või -rajatis, ja mis on projekteerimistingimuste, detailplaneeringu või riigi või kohaliku omavalitsuse eriplaneeringu kohaselt ehitamiseks kavandatud või mille kohta on esitatud ehitusteatis või mille katastriüksuse sihtotstarve on üle 50 protsendi elamumaa või ärimaa või need ühiselt. Enne 1. oktoobrit 2018 ei rakendatud maksuvabastust krundi võõrandamisele planeerimisseaduse tähenduses. Ehitusmaa mõiste vastab paremini Euroopa Kohtu otsuses kohtuasjas C-543/11 toodud ehitusmaa mõiste kriteeriumitele.

1. oktoobrist 2018 tühistati käibemaksuseaduse § 46 lõige 3, mis on üleminekusäte, mille kohaselt maksuvaba käibena käsitati ehitise ja selle aluse maa võõrandamist enne esmast kasutuselevõttu juhul, kui ehitamist alustati enne 1. maid 2004 ning krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamist juhul, kui maatükk soetati enne 1. maid 2004. Seega, pärast nimetatud kuupäeva võõrandatakse iga maatükk käibemaksuga olenemata soetusaastast, kui tegemist on ehitusmaaga.

Korteriomand ja korterihoonestusõigus ning hoonestusõigus

Käibemaksuseaduse mõistes on iga korteriomandi võõrandamine vaadeldav eraldiseisva kinnisasja võõrandamisena.

Korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 1 lõige 1 sätestab korteriomandi mõiste, mille kohaselt korteriomand on eriomand hoone reaalosa üle, mis on ühendatud mõttelise osaga kinnisasja kaasomandist, mille juurde eriomand kuulub. Korteriomandi eriomandi ja kaasomandi osa ei saa teineteisest eraldi võõrandada ega koormata hoonestusõigusega (KrtS § 11 lg 1 ja lg 2).

Korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 62 lõikes 2 sätestatu kohaselt võib hoonestaja jagada talle kuuluva hoonestusõiguse korterihoonestusõigusteks. Käibemaksuseaduse tähenduses käsitatakse korterihoonestusõiguse alusel ehitise müüki kinnisasja võõrandamisena.

Hoonestusõiguse puhul on tegemist piiratud asjaõigusega. Hoonestusõiguse alusel võib isik, kes ei ole maatüki omanik, püstitada ja omada maatükil ehitist kokkulepitud tasu eest ja kindla tähtaja jooksul. Hoonestusõiguse seadmisel annab maatüki omanik maa kasutamisõiguse teisele isikule ehk sellele, kes maatükile mingi hoone ehitab. Samas ei ole hoonestusõigus puhtalt maa kasutamise õigus nagu näiteks rent, sest hoonestusõiguse eesmärgiks on ikkagi ehitise püstitamine.

Isikul, kelle kasuks on hoonestusõigus seatud, on võõrandatav ja pärandatav õigus sellise ehitise omamiseks. Ehitist loetakse hoonestusõiguse oluliseks osaks, s.t et ehitis ei ole mitte kinnisasja omaniku omandis, vaid hoonestuseks õigustatud isiku omandis. Kuna hoonestusõigus ei lõpe maatüki omaniku ega hoonestaja vahetumisel, on asjaõiguslikult võimalik võõrandada kinnisasi lahus hoonestusõiguse alusel ehitatud ehitisest. Kui hoonestusõiguse ja maatüki omanikuks saab üks ja sama isik, kustutatakse hoonestusõigus kinnistusraamatust maaomaniku avalduse alusel ja sellisel juhul on kinnisasja omanik ühtlasi ka sellel asuva ehitise omanikuks.

Seega, kui võõrandatakse enne esmast kasutuselevõttu korteriomand või ehitist kui hoonestusõiguse olulist osa, siis on tegemist 20% maksustatava käibega. Hoonestusõiguse puhul piirdub maksustatav väärtus hoonestusõiguse hinnaga ning selle hulka ei arvata kinnisasja enda väärtust, millele on hoonestusõigus seatud.

Kinnisasjaga seotud teenused

Kinnisasjana käsitatakse nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ kohaldamisel järgmist:

Käibemaksuseaduse § 2 lg 3 mõistes kinnisasjana käsitatakse kinnisasja tsiviilseadustiku üldosa seaduse tähenduses, hoonestusõigust ja tehnovõrku või -rajatist asjaõigusseaduse tähenduses, ehitist kui vallasasja asjaõigusseaduse rakendamise seaduse tähenduses ja korteriomandit ning korterihoonestusõigust korteriomandi- ja korteriühistuseaduse tähenduses.

Käibemaksuseaduse § 10 lg 2 sätestab loetelu, millal teenuse käibe tekkimise koht on Eesti: teenus on seotud Eestis asuva kinnisasjaga, sealhulgas ehitamine, hindamine või hooldamine või kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutatav teenus ning majutusteenus.

Vastavalt käibemaksuseaduse § 10 lõikele 4 käibe tekkimise koht ei ole Eesti, kui osutatakse välisriigis asuva kinnisasjaga seotud teenust, sealhulgas ehitamist, hindamist ja hooldamist ning kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks ja korraldamiseks osutatavat teenust ning majutusteenust.

Kinnisasjaga seotud teenuste puhul on teenuste käibe maksustamise koht riik, kus kinnisasi asub. Käibemaksuseaduse § 10 lg 2 punktist 1 tulenevalt on teenuse käibe tekkimise koht Eesti, kui teenus on seotud Eestis asuva kinnisasjaga, sealhulgas ehitamisega, hindamisega või hooldamisega või kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks või korraldamiseks osutatava teenusega ning majutusteenusega. Teenuse käibe tekkimise koht ei ole Eesti (KMS § 10 lg 4 p 1), kui Eesti maksukohustuslane osutab samaseid, aga välisriigis asuva kinnisasjaga seotud teenuseid.

Kinnisasjaga seotud teenused hõlmavad ainult selliseid teenuseid, millel on piisavalt otsene seos vastava kinnisasjaga. Teenustel on piisavalt otsene seos kinnisasjaga järgmistel juhtudel:

Näiteks selliste vallasasjade paigaldamisel ja kokkupanemisel, mis muutuvad paigaldamisel või kokkupanemisel kinnisasja osaks, on tegemist kinnisasjaga seotud teenusega.

Kinnisasjaga seotud teenusteks on näiteks:	vs.	Kinnisasjaga seotud teenusena ei käsitleta eelkõige:
ehitus- ja paigaldustöö, sealhulgas remondi- ja hooldustöö;järelevalveteenus objektil, projekteerimine/projekti planeerimine (kindel ehituskrunt), ehitus või muu sellega võrdväärne teenus, turvateenus; maatükil tehtavad tööd, sh põllumajandusega seotud, nagu maaharimine, külvamine, niisutamine, väetamine jms; kauba ladustamine kinnisasjal, kui kliendile on eraldatud konkreetne osa kinnisasjast ainult temale kasutamiseks; hoone või hoone osa hooldus, renoveerimine ja remont, sh puhastus-, plaatimis-, tapeetimis- ja parketitööd; püsistruktuuride, nt gaasi-, vee-, kanalisatsiooni- jms torustike hooldus, renoveerimine ja remont; muude kinnisasja või selle osaga seotud õiguste, kui eelnevalt nimetatud, üleandmine/loovutamine, sh luba kasutada kinnisasja osa, nt kalapüügi- ja jahilubade andmine või juurdepääs lennujaama ootesaalidesse, või sellise infrastruktuuri kasutamine, mille suhtes kohaldatakse teemaksu, nt sild või tunnel; selliste masinate või seadmete paigaldamine või kokkupanemine, mida saab pärast paigaldamist või kokkupanekut käsitada kinnisasja osana; masinate või seadmete hooldus ja remont, kontrollimine ja järelevalve, kui kõnealuseid masinaid või seadmeid saab käsitada kinnisasja osana; kinnisasja hindamine, sh ka siis, kui see teenus on vajalik kindlustuse jaoks, selleks et määrata kindlaks kinnisasja tagatisväärtus või et hinnata vaidlusjuhtumite korral riske ja kahjustusi; maa ja pinnase uuringud; metsaraie ning taimestiku lõikus; puhastamine/koristamine, akende pesu, jäätmekogumine või muu kinnisvarahooldus kinnisvara haldamine (nii tehniline kui finantsiline); eksperthinnangute andmine või muu sellega võrdväärne teenus; rendile, üürile või kasutusvaldusse andmine, näiteks tubade üürimine hotellinduses (majutusteenus) jms; statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi andmine üürile, rendile või kasutusvaldusesse; kinnisasja müügi või rendiga seotud vahendusteenus; õigusteenused, mis on seotud kinnisasja üleandmise või kinnisasja omandiõiguse üleandmisega, teatavaid kinnisasjaõigusi või kinnisasja (olenemata sellest, kas seda käsitatakse materiaalse varana) puudutavate asjaõiguste kehtestamise või üleandmisega, nt notaritöö, või kinnisvara müügi või ostulepingu koostamisega, isegi juhul, kui vara õigusliku seisundi muutumist põhjustavat tehingut ei toimu.		selliste hoone või hoone osade projektide koostamist, mis ei ole ette nähtud mingi kindla ehituskrundi jaoks; kauba ladustamist kinnisasjal, kui konkreetset osa kinnisasjast ei ole eraldatud ainult kliendile kasutamiseks (osutatakse laoteenust); messi- või näitusekoha pakkumist koos muude seotud teenustega, mis võimaldab eksponendil oma kaupa välja panna, nt koha kujundamine, näitusekauba transport ja ladustamine, masinate kasutada andmine, elektrijuhtmete paigaldus, kindlustus ja reklaam; selliste masinate või seadmete paigaldamist või kokkupanemist, hooldust ja remonti ning kontrollimist ja järelevalvet, kui need masinad ja seadmed ei moodusta ega hakka kunagi moodustama kinnisasja osa; reklaamiteenused, seda ka juhul, kui teenus hõlmab kinnisasja kasutamist; vahendustegevus hotellis või samalaadsetes kohtades, nt puhkelaagrites või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikades majutuse pakkumisel, kui vahendaja tegutseb teise isiku nimel ja eest; kinnisvarainvesteeringute portfelli valitsemine; lepingutega seotud õigusteenused, kui need teenused ei ole konkreetselt seotud kinnisasja omandiõiguse ülekandmisega.

Loetelu tugineb nõukogu rakendusmäärusele (EL) nr 282/2011, 15. märts 2011 ning nõukogu rakendusmäärusele (EL) nr 1042/2013, 7. oktoober 2013, millega muudetakse rakendusmäärust (EL) nr 282/2011 teenuste osutamise koha osas.

Kinnisasja või selle osa rendile, üürile või kasutusvaldusesse andmine

Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punktis 2 sätestatu kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmist. Majutusteenuse osutamisele ning sõidukite parkimismaja või parkimiskoha, statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisele maksuvabastust ei kohaldata.

Kinnisasja rendile või üürile andmine on sisuliselt tehing, kus lepinguosalisele antakse kokkulepitud ajaks tasu eest õigus kasutada kinnisasja nii, nagu kõnealune isik oleks kinnisasja omanik, ja millega välistatakse kõigi teiste isikute samasugune õigus (Euroopa Kohtu otsuse punkt 17 kohtuasjas C-451/06).

Käibemaksuseaduse § 16 lg 3 punkti 1 alusel võib maksukohustuslane maksuhaldurit enne käibe toimumist kirjalikult teavitades üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmist ka maksustada, välja arvatud eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist.

Eluruum on elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks (võlaõigusseaduse § 272). Seega oluline on, kas ruum võimaldab alaliselt elada või mitte. Kui ehitis on valmimisjärgus näitab ehitise või selle osa kasutamiseesmärki ehitise projekt, katastriüksuse sihtotstarve ja ehitusluba. Valminud ning kasutusloa saanud ehitise puhul on kasutusotstarve märgitud kasutusloas. Samas tuleb lähtuda ka asjaolust, kuidas ehitist või selle osa tegelikult kasutatakse. Kui kasutusloa kohaselt on korter kasutusel äriruumina, kuid tegelikult kasutatakse korterit elamiseks, siis käsitatakse seda eluruumina. Samas ka vastupidi, kui korterit või muu elamu osa kasutatakse majandustegevuse jaoks, peab maksukohustuslasele andma võimaluse selgitada ja esitada tõendeid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. (Riigikohtu lahend kohtuasjas 3-3-1-47-15; Tallinna Ringkonnakohtu lahend 3-14-51522)

Maksuvabastust ei kohaldata majutusteenuse osutamisele.

Kinnisasja üürile andmisel käsitatakse üldjuhul üüriteenuse osutamist ning elektrienergia, kütte, prügiveo müüki eraldi kaupade võõrandamisena ja teenuste osutamisena. Näiteks kui eluruumi üüriteenus on maksuvaba, kuid üürileandja esitab eraldi arve ka kütte, prügiveo jms teenuste ja kaupade eest, siis neid muid üüriga kaasnevaid teenuseid ja kaupu käsitatakse eraldi käivetena ning maksustatakse vastavalt nendele kaupadele ja teenustele kehtestatud määraga (Euroopa Kohtu kohtuasi C-42/14).

Kinnisasjaga seotud tehingute puhul on käibe tekkimise koht kinnisasja asukohariik ja tehingud ei ole pöördmaksustatavad ühendusesisese käibe raames.

Majutusteenuse osutamine

Käibemaksuseadus ei selgita, mida majutusteenuseks lugeda. Turismiseaduse § 17 lõike 2 kohaselt loetakse majutusteenuseks ajutise ööbimisvõimaluse pakkumine. Sama paragrahvi kolmandas lõikes on nimetatud juhtumid, mida majutusteenuseks ei loeta. Majutusteenuseks ei loeta:

Punktis 1 toodud “ettevõtja poolt temale kuuluva vara arvel” tuleb mõista nii, et ettevõtjale kuuluvaks varaks loetakse ka temale kuuluvate rahaliselt hinnatavate õiguste ja kohustuste kogumit (TsÜS § 66), mis hõlmab ka üürilepinguid. Seega ei pea töötaja majutamiseks olev eluruum olema ettevõtja omandis, vaid võib olla ka kasutuslepingu alusel, et seda lugeda ettevõtja varaks ning selles majutamine ei ole majutusteenus.

Kuna turismiseaduses kasutatud väljendit “ajutine ööbimisvõimalus” ei ole lahti kirjutatud ning majutusteenuse eristamine käibemaksust vabastatud eluruumi üürile andmisest on tõstatanud palju küsimusi, toome alljärgnevalt välja loetelu teenuse olemuse määratlemisel, s.o majutusteenuse ja eluruumi üüri mõistete sisustamisel tähendust omavatest asjaoludest, mida tuleks ettevõtjal kogumis hinnata, et otsustada õige maksustamisviis. Ühelgi nimetatud asjaolul ei ole ettemääratud kindlat kaalu ning hinnata tuleb iga juhtumit eraldi:

Maksu- ja tolliameti hinnangul ei kvalifitseeru majutusteenuse osutamine majutusettevõtte poolt pikema perioodi jooksul kui kolm kuud, automaatselt ümber maksuvabaks eluruumi üürimiseks. Küll aga tuleks kolmest kuust pikemate lepingute puhul alati hinnata konkreetse ettevõtte ja tehingute eelpool loetletud asjaolusid kogumis. Juhul kui majutusteenust osutatakse pikema perioodi jooksul, samale kliendile, eluruumideks projekteeritud korterites, lasub maksumaksjal kohustus tõendada, et tehingu sisuks on just majutusteenus, mitte aga eluruumi üürile andmine.

Sisendkäibemaksu mahaarvamine, kui kinnisasi või selle osa võõrandatakse või antakse üürile, rendile või kasutusse maksuvabalt

Käibemaksuseaduse § 29 lõige 1 sätestab sisendkäibemaksu mahaarvamise üldpõhimõtte: sisendkäibemaksu saab maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida kasutatakse maksustatava käibe tarbeks.

Sisendkäibemaksu ei saa maha arvata, kui kaupa või teenust kasutatakse üksnes maksuvaba käibe tarbeks.

Kui kinnisasja soetamisel on sisendkäibemaks maha arvatud ja võetakse mingil ajahetkel kasutusele maksuvaba käibe tarbeks, tekib kohustus mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerida. Sisendkäibemaksu korrigeerimise periood on kinnisasja ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul kümme kalendriaastat ning muu põhivara ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul viis kalendriaastat. Mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul ning ümberarvestused kajastatakse detsembrikuu käibedeklaratsiooni lahtris 10 või lahtris 11.

Kinnisasja sisendkäibemaksu korrigeerimise reeglid on kinnitatud rahandusministri 30.03.2004 määrusega nr 39 “Osaliselt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse käibedeklaratsioonis kajastamise kord ja soetatud põhivara ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeerimise kord“.

Rahandusministri määruse § 3 kinnitab korra kinnisasja sisendkäibemaksu korrigeerimiseks.

Ettevõte või selle osa üleandmisel käibemaksukohustuslasena registreeritud isikule korrigeerib vajadusel sisendkäibemaksu ülevõtja oma detsembrikuu käibedeklaratsioonis tavakorras.

Maksukohustuslase registrist kustutamisel korrigeeritakse põhivara, sealhulgas kinnisasja sisendkäibemaksu maksukohustuslase registrist kustutamise kuul.

Kui kinnisasja soetamiselt on sisendkäibemaks täielikult või osaliselt maha arvatud ning kinnisasi antakse tasuta kasutamisele, siis tuleb maksustada omatarvet. Omatarve on maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta võõrandamine ja teenuse tasuta osutamine, samuti ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta kasutamine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil (KMS § 2 lg 6).

Näide 1: maksukohustuslane soetas 9. märtsil 2021 korteriomandi (kinnisasi) ilma käibemaksuta ja hakkab renoveerima eesmärgiga võõrandada kinnisasi uue ehitisena ja käibemaksu lisades. Kuna ta prognoosib käibemaksu lisamist müügil, lahutab renoveerimiskuludelt kogu sisendkäibemaksu maha kokku 180 000 eurot. Parendustega seotud kulutused ületavad 10 protsenti ehitise soetusmaksumust enne parendamist ja ka nende kulude puhul on sisendkäibemaksu jälgimise periood 10 aastat. Kinnisasja renoveerimine lõpetatakse septembris 2021 ja antakse ostja puudumisel oktoobris 2021 maksuvabalt üürile. Kuna 2021. aastal kasutab maksumaksja renoveeritud korteriomandit ainult maksuvaba käibe tarbeks, siis detsembris 2021 tuleb teha renoveerimiskuludelt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvestus esimese aasta osas. Arvestus on järgmine: mahaarvatud sisendkäibemaks 180 000 eurot jagatakse 10 aastaga ja saadakse 18 000 eurot, s.o summa, mis võetakse iga kalendriaasta lõpul tehtava ümberarvestuse aluseks. Seega tuleb 2021. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni lahtris 10 näidata 18 000 eurot. Üürileping lõpeb 2022. aasta märtsis ja 2022. aasta aprillis võõrandatakse maksuvabalt, kuna kasutatud eluruumi käibele käibemaksu lisamise võimalus puudub. Kinnisasja võõrandamisel tuleb sisendkäibemaksu ümberarvestus teha võõrandamise kuul, mis tähendab, et 2022. aasta aprilli käibedeklaratsiooni real 10 tuleb näidata 162 000 eurot (9 × 18 000 eurot).

Näide 2: maksukohustuslane soetas kinnisvara 2020. aasta aprillis käibemaksusummaga 180 000 eurot ning lahutas sisendkäibemaksuna sellest maha 50% ehk 90 000 eurot. Kinnisasi on kasutusel nii maksustatava käibe kui ka maksuvaba käibe tarbeks. 1. aasta on maksustatava käibe tarbeks kasutamine 50%, sisendkäibemaksu ei ole vaja korrigeerida. 2. aasta on maksustatava käibe tarbeks kasutamine 70%. Korrigeerimise aluseks võetakse arvel näidatud käibemaks 180 000 eurot jagatuna 10 aasta peale ehk 18 000 eurot. Sisendkäibemaksuna on õigus maha arvata sellest 70% ehk 12 600 eurot. Soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaks jagatuna 10 aasta peale on 9000 eurot. Seega saab maksukohustuslane maha arvata 2021 sisendkäibemaksu korrigeerimise tulemusena 3600 eurot (12 600 – 9000), mis deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 11. 3. aasta on maksustatava käibe tarbeks kasutamine 20%. Sisendkäibemaksuna on õigus maha arvata 20% 18 000 eurost ehk 3600 eurot. Soetamisel on sisendkäibemaksu maha arvatud iga aasta kohta 9000 eurot. Seega peab maksukohustuslane käibemaksu lisaks maksma 5400 eurot (3600 – 9000), mis deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 10. 4. aasta võõrandatakse kinnisasi koos käibemaksuga. Seega 4., 5., 6., 7., 8., 9. ja 10. aastal kasutatakse üksnes maksustatava käibe tarbeks. Soetamisel on iga aasta kohta maha arvatud 50% ehk 9000 eurot. Sisendkäibemaksu korrigeerimine tehakse võõrandamise kuul ehk saab lisaks maha arvata sisendkäibemaksu 63 000 eurot (7 × 9000), mis deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 11. 4. aasta võõrandatakse kinnisasi maksuvabalt. Samaselt eelnevaga on korrigeerimise tulemuseks 63 000 eurot, mis kuulub täiendavale maksmisele ning deklareeritakse käibedeklaratsiooni lahtris 10.

Kinnisvaratehingute käibemaksuga maksustamine (PDF)