2014. aasta III kvartalis lahendati siduvates eelotsustes järgmised õiguslikud küsimused.  

1. Müntide import ja edasine müük

Taotleja soovis maksu- ja tolliameti (MTA) siduvat hinnangut seoses hõbemüntide importimise ja edasise müügiga Eestisse ning teise Ühenduse liikmesriiki.

Taotleja on seisukohal, et mündid, mida ta plaanib importida Eestisse ning hiljem toimetada teise liikmesriiki klassifitseerivad KN koodi 7118 90 00 90 alla (mündid, mida kasutatakse seadusliku maksevahendina) ning millele on võimalik rakendada täpsustusmärkust nr 8046, kuna tegemist on müntidega, mis omavad Euroopa Keskpanga vahetuskurssi. Eelöeldu tõttu on selliste hõbemüntide importimine Eestisse, nende edaspidine müük Eestis või toimetamine Eestist teise liikmesriiki käibemaksust vabastatud (st ei loeta käibeks).

Käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 2 kohaselt on käibemaksu objektiks kauba import Eestisse (§ 6), välja arvatud maksuvaba import (§ 17). Kauba impordi mõiste on toodud sama seaduse §-s 6 ning KMS § 17 sätestab loetelu kaupadest, mille import on maksuvaba. KMS § 17 lg 1 p 3 kohaselt ei maksustada käibemaksuga Euroopa Keskpanga määratud euro vahetuskurssi omavate rahatähtede ja müntide importi. Kehtiv KMS ei loe maksevahendit kaubaks, mistõttu ei teki selle müügist Eestis või toimetamisest teise liikmesriiki käivet KMS § 4 lg 1 p 1 mõttes.

Taotlusest nähtuvalt omavad taotleja poolt imporditavad hõbemündid Euroopa Keskpanga vahetuskurssi. Sellest tulenevalt asus MTA seisukohale, et selliste müntide import on käibemaksust vabastatud.

Kuivõrd puudub eriregulatsioon hõbemüntide osas, mida tavapäraselt maksevahendina ei kasutata sõltumata sellest, et neid aktsepteeritakse maksevahendina neid verminud riigis, on tegemist maksevahendiga, mida kehtiv KMS kaubaks ei loe ja mille müük Eestis või toimetamine Eestist teise liikmesriiki on käibemaksust vabastatud.

Kokkuvõtvalt nõustus MTA taotleja seisukohaga, et taotluses nimetatud hõbemüntide import ei kuulu maksustamisele käibemaksuga, samuti samade müntide hilisem müük Eestis või Eestist teise liikmesriiki. 

2. Tagastamatu laen ning laenu põhivõla ning tasumata intresside kapitaliseerimine põhivõlaks

Taotleja ja XXX AS-i vahel on sõlmitud kirjalikud võlakirjade emissioonilepingud, mille alusel taotleja on omandanud XXX AS-s võlakirju majandustegevuses tehtavates finantstehingutes. Tegemist on sisuliselt laenulepingutega, millega finantseeriti laenu- ja liisingu tegevust ning kinnisvaraarendusi.

Taotleja ja XXX AS soovisid ümber kujundada eelpool märgitud lepingutega nimetatud õigussuhteid ning sõlmida koostööleping, millega intressikohustus asendatakse kinnisvara arendustest saadava kasu jagamisega.

Koostöölepingu eesmärgiks oleks saada taotleja poolt antud laen tagasi, lepingu ümberkujundamisel lükkuks maksekohustus lihtsalt edasi.

XXX AS-l on igakuiselt intresside tasumise kohustus, kuid seda ei ole suudetud täita.

Varem sõlmitud kokkulepete edasine kehtivus ei ole võimalik, kuna XXX AS-l on makseraskused.

Kuna intresse ei ole õigeaegselt tasutud, oleks taotlejal võimalik lepingutest taganeda ning nõuda kohest raha tagastamist, kuid kinnisvaraarenduste pooleliolemise tõttu ei täidaks see eesmärki, kuna XXX AS ei oleks praeguse seisuga võimeline laenulepinguid koheselt täitma.

Koostöölepingu raames XXX AS arendaks ja ehitaks välja lepingu lisas toodud ning XXX AS-ile kuuluvad kinnistud ja taotleja omalt poolt osaleks koostöö projektis XXX AS-ile antud laenuga. Koostööleping sõlmitaks 5 aastaks, mille jooksul võõrandaks XXX AS kinnistud ja kinnistute müügist saadud kasumist 90% kuuluks taotlejale.

Taotleja on seisukohal, et käesoleval juhul on laenutehingust saadav kasu saamine osa ühise äriprojekti kasumist selliseks asjaoluks, mida tuleb lugeda ettevõtlusega seotuks ning puudub alus tulumaksuga maksustamiseks.

Maksuhalduri hinnang taotleja seisukohtadele

Taotleja on XXX AS-ile andnud laenu või omandanud XXX ASi võlakirju juba alates 1999. aastast. XXX AS on laenu tagastanud ja laenukohustuselt intresse tasunud üksnes osaliselt. Laenu põhiosa on alates 1999. aastast tagastamata ning intress on alates 2005. aastast osaliselt või täielikult tasumata.

Eelotsuse taotluses on esitatud küsimus, kas intressi tasumist ja intressitulu saamist saab edasi lükata ning asendada see muul viisil kasu saamisega.

Taotluses esitatud faktiliste asjaolude põhjal on maksuhalduri jaoks selge, et taotleja ja XXX AS on juba aastaid laenu tagastamist ja intressi tasumist (intressitulu saamist) edasi lükanud. Asjaoludest nähtub, et taotleja on sõlmitud kokkuleppega pikendanud laenu tagastamistähtaegu ning seejuures veel oluliselt vähendanud aasta intressimäära. Sellise laenu andmine väljaspool tavapärast majandustegevust ei ole äriliselt otstarbekas ega eluliselt usutav. Kuid kuna taotleja ja XXX AS on seotud isikud TuMS tähenduses, siis seetõttu saab laenu andmist vaadelda sõltuvana asjaolust, et tegemist on seotud isikutega.

2014. aastal intressitulu asendamine muul viisil kasu saamisega ei täida ärilist eesmärki ega ole vaadeldav taotlejale põhivõla ja intresside, mis on tagastamata ja/või tasumata juba 1999. aastast, tasumisena. Oluline on seejuures märkida, et ka eelotsuse taotluses möönas taotleja, et XXX AS-il on käesoleval ajal (ning juba varasemalt) makseraskused. Seega tuleb mingisugusegi kasu saamist kirjeldatud koostööprojektist pidada oletuslikuks ning vähetõenäoliseks. Taotluses kirjeldatud asjaolusid ja esitatud dokumente Riigikohtu lahendis 3-3-1-22-07 väljatoodud kriteeriumitega kõrvutades nähtub, et taotleja poolt laenu andmine ei ole seotud tema ettevõtlusega.

Kokkuvõtvalt ei nõustunud maksuhaldur taotleja maksukäsitlusega eelpool kirjeldatud põhjustel ja leidis, et tagastamatu laenu andmine ja laenu põhivõla ja tasumata intresside kapitaliseerimine põhivõlaks on maksustatav TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel.

Juhul kui XXX AS täidab kavandatava lepingu punktis 11 sätestatud kohustuse ja tagastab taotlejale raha, siis on taotlejal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda tulumaksu tagastamist TuMS § 54 lg 6 alusel. 

3. Omaaktsiate tagasiost

Taotleja soovis MTA siduvat hinnangut seonduvalt planeeritava omaaktsiate tagasiostmisega kooskõlas äriseadustiku (ÄS) §-iga 283.

Taotleja soovis MTA kinnitust, et tema poolt sissemakstud kapitali leidmise arvutuskäik, mis on detailselt toodud taotluses, on tervikuna korrektne ja kooskõlas Rahandusministri määrusega nr 60 kehtestatud juhistega. Taotleja täpsustas, et ei soovi mitte kinnitust konkreetsete numbrite õigsuse kohta, vaid selle kohta, et esitatud metoodika on kooskõlas ühinemisi ja jagunemisi puudutava sissemakstud kapitali leidmise metoodikaga.

Samuti soovis taotleja kinnitust, et tagasiostetavate aktsiate väärtus määratakse ÄS-s toodud piiranguid järgides (§ 283) ja aktsiate tagasiostmine on üksnes tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 Ig 2 rakendusalas ning kuulub maksustamisele vaid juhul, kui väljamaksed omakapitalist ületavad taotleja sissemakseid omakapitali.

Taotleja leidis, et tagasiostmisel tehtavad väljamaksed deklareeritakse taotleja poolt TSD lisa 8 tabelis 1 kassapõhiselt väljamaksete tegemisel ja väljamakse tegemiseks loetakse nii väljamakset sõna otseses mõttes kui ka tasaarvestamist. Tasaarvestamise teostamiseks TuMS-i mõttes loetakse tabeli 1 rea 4 täitmisel ka olukorda, kus aktsionäridele tehtav väljamakse seoses aktsiate tagasiostmisega konverteeritakse osaliselt laenuks ja see deklareeritakse väljamaksena real 4 konverteerimise kokkuleppe sõlmimise hetkel.

Täiendavalt palus taotleja kinnitust, et aktsiate tagasiostmisel väljamakse tegemiseks pangast või muult isikult (ka seotud isikult) võetud laenu teenindamist ei maksustata tulumaksuga (eeldusel, et laen vastab turutingimustele).

MTA asus seisukohale, et taotluses esitatud sissemaksete arvesse võtmise metoodika on põhimõtteliselt õige. Sealjuures märkides, et taotlusest ei selgu, kas ühinemistes osalenud äriühingud on enne ühinemisi teinud väljamakseid, mida käsitletakse omakapitalist tehtud väljamaksetena ja mille võrra vähendatakse tehtud sissemakseid. Seega väljendas MTA ebakindlust esitatud numbrites, kuivõrd põhimõtteliselt õigest võrrandist võivad puududa tehtud väljamaksete summad.

Ka parandas maksuhaldur taotleja metoodikat ühe punkti osas. Nimelt selgitati, et emaühingu poolt tütarühingusse tehtud sissemakse elimineerimisel ei kasutata emaettevõtte osaluse protsenti tütarettevõttes, vaid elimineeritakse emaühingu poolt tegelikult tehtud sissemakse summa (vt Rahandusministri 29. novembri 2010. a määruse nr 60 ""Tulumaksuseadusest", "Sotsiaalmaksuseadusest", "Kogumispensionide seadusest" ja "Töötuskindlustuse seadusest" tulenevate deklaratsioonide ja tõendite vormide kinnitamine” lisa 8 (Rahandusministri 29.11.2011. a määruse nr 51 sõnastuses) punkt 15).

MTA nõustus taotlejaga, et omaaktsiate tagasiost kuulub TuMS § 50 lg 2 rakendusalasse ja ei maksustata samaaegselt § 50 lg 4 alusel, kuivõrd maksukoosseisud on üksteist välistavad. MTA leidis, et aktsiate tagasiostmisel tehtavate väljamaksete konverteerimine laenuks on vaadeldav kahe samal ajal toimuva, aga eraldiseisva tehinguna: äriühing maksab omanikele tagasiostetud aktsiate eest ning samaaegselt laenatakse omanikelt väljamakse suurusega kattuv summa tagasi.

MTA selgitas, et tulenevalt eeltoodust tuleb aktsiate tagasiostmine maksustada TuMS § 50 lg 2 alusel päeval, millal toimub omaniku nõude konverteerimine laenuks st tasaarvelduse päeval.

MTA nõustus taotlejaga, et aktsiate tagasiostmisel väljamaksete tegemiseks võetud laenu teenindamine ei kuulu maksustamisele juhul, kui laenuintress vastab turutingimustele. 

4. Kinnistu müük

Siduva eelotsuse taotlejaks oli Eestis registreeritud äriühing, kes ei ole käibemaksukohustuslane. Taotleja osakapitali kavatsetakse teha mitterahaline sissemakse kinnistu näol. Kinnistul ei asu ehitisi ja kinnistule laieneb detailplaneering. Taotleja kavatseb suurendada oma osakapitali kinnistu kui mitterahalise sissemakse saamise kaudu seniselt omanikult. Kinnistu väärtus moodustab üle poole taotleja kapitalist, mistõttu kinnistu väärtust mitterahalise sisemaksena hindab äriseadustiku § 143 lg 3 järgi audiitor. Kinnistu kajastataks taotleja raamatupidamisdokumentides materiaalse põhivarana. Seejärel müüks taotleja kinnistu turuhinnas kolmandale isikule. Enne müüki ei tekiks taotleja hinnangul tal käibemaksuga maksustatavat käivet ning taotleja ei registreeriks ennast käibemaksukohustuslaseks.

Eelkõige palus taotleja maksuhaldurilt vastust järgmistele küsimustele: 

1. Kas kinnistu on krunt MKS § 16 lg 2 p 3 tähenduses, mistõttu ei ole kinnistu müük sama sätte järgi käibemaksuvaba?
    
2. Kui kinnistu müük on MKS § 16 lg 2 p 3 järgi käibemaksuga maksustatav – kas juhul, kui kinnistu on võetud arvele taotleja põhivarana, tekib taotlejal kinnistu müügil KMS § 19 lg 1 kohustus registreeruda käibemaksukohustuslasena ja tasuda käibemaksu? Kui nimetatud kohustusi ei teki, siis kas maksuhalduril on õigus kvalifitseerida kinnistu põhivarana arvele võtmine ja kinnistu müügitehingu hiljem ümber ning määrata taotlejale käibemaksu?
    
3. Kui taotleja on kinnistu müügi korral KMS § 19 lg 1 järgi kohustatud registreeruma käibemaksukohustuslasena – kas juhul, kui enne müügitehingut taotleja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud ja taotlejal enne viidatud müügitehingut maksustatavat käivet ei teki, peab taotleja maksma käibemaksu müügitehingult kui esimeselt tehingult, mis ületab 16 000 euro piiri (sh siis, kui käibemaksukohustuslase registreerimine toimub müügitehingust järgmisel maksuperioodil) ning kui jah, siis kas kogu tehingult või üksnes summalt, mis ületab 16 000 eurot?

Maksuhalduri hinnangul oli taotluses kirjeldatud kinnistu puhul tegemist ilma ehitiseta krundiga, mille müük on tavapäraselt maksustatav käibemaksuga, kuna KMS § 16 lg 2 p 3 sätestab maksuvabastusest erandi.

Kui kinnistu on raamatupidamises arvele võetud materiaalse põhivarana, ei teki kinnistu müügil kohustust registreerida ennast käibemaksukohustuslasena. KMS § 19 lg 1 sätestab, et käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus ei laiene põhivara võõrandamisele.

Kui enne kinnistu võõrandamist taotleja registreerib ennast käibemaksukohustuslasena, siis tuleb ka põhivarana kasutusel olnud kauba müüki maksustada käibemaksuga tavakorras kooskõlas KMS § 3 lg-ga 4.

Tehingu ümberkvalifitseerimise õigus maksuhalduri poolt toimib MKS §-des 83-84 sätestatud tingimustel; nende sätete kohaldamine või kohaldamata jätmine sõltub konkreetse tehingu asjaoludest ning maksukontrollis kogutud tõenditest. MTA-l ei ole õigust anda tehingule teistsugust hinnangut, kui tehing ei ole tühine MKS § 83 tähenduses või tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (MKS § 83).

KMS § 19 lg 1 sätestab maksukohustuslasena registreerimise kohustuse, kui tehingute maksustatav käive ületab 16 000 eurot. Isik registreeritakse maksukohustuslasena maksustamisperioodil, mil vastav käive tekkis (KMS § 11). Seega, kui kinnistu müügilt tekib maksukohustuslasena registreerimise kohustus, siis registreeritakse isik maksukohustuslasena müügitehingu maksustamisperioodil, mitte tehingule järgneval maksustamisperioodil.

KMS § 11 lg 5 sätestab käibemaksu arvestamist üleminekuperioodil.

KMS ei võimalda maksustada esimese tehingu puhul üksnes 16 000 eurot ületatavat osa. Ka siin rakendub maksustatava käibe väärtuse määratlemisel KMS § 12 lg 1 ja maksustatakse kogu saadud raha ka esimese tehingu puhul. Kui 16 000 euro piirmäärani jõutakse läbi mitme tehingu, siis maksustatakse alles viimane tehing. Kui aga tegemist on ühe tehinguga, nagu seda on taotluses kirjeldatud tehing, siis see ongi viimane tehing, millega ületatakse piirmäära. 

5. Minevikus aset leidnud asjaolud

Taotlejad soovisid maksuhalduri siduvat eelotsust seoses aastatel 2012-2013 toimunud tehingute tulemusel saadud nõudeõiguse realiseerimiseks tehtavate väljamaksete maksustamisega.

MTA keeldus siduva eelotsuse väljastamisest, kuna taotlus on esitatud asjaolude kohta, mis leidsid aset minevikus. Seega ei olnud täidetud MKS § 91¹ eeldus – tulevikus sooritatav toiming või nende kogum.