1. Laenukeeld
1.1. Vastavalt Äriseadustiku (ÄS) § 159 lg 1 ei või osaühing anda laenu:
1) oma osanikule, kelle osa esindab rohkem kui 5 protsenti osakapitalist;
2) oma emaettevõtja osanikule, aktsionärile või liikmele, kelle osa või aktsiatega on esindatud rohkem kui 5 protsenti emaettevõtja osa- või aktsiakapitalist;
3) isikule osaühingu osa omandamiseks;
4) oma juhatuse ega nõukogu liikmele ega prokuristile.
Samuti ei või osaühing ka tagada eelnimetatud isikute poolt võetavat laenu. Keeld ei kehti emaettevõtja poolt võetava laenu tagamisele ning tütarettevõtjaga sama kontserni moodustava emaettevõtja aktsionäri, osaniku või liikme poolt võetava laenu tagamisele, kui sellega ei kahjustata osaühingu majanduslikku seisundit ega võlausaldajate huve. Osaühing ei või tagada osaühingu osa omandamiseks võetavat laenu.
Tütarettevõtja võib anda laenu oma emaettevõtjale või emaettevõtja aktsionärile, osanikule või liikmele, mis moodustab tütarettevõtjaga sama kontserni, kui sellega ei kahjustata osaühingu majanduslikku seisundit ega võlausaldajate huve. Tütarettevõtja ei või anda eelnimetatud isikutele laenu osaühingu osa omandamiseks.
1.2. Vastavalt Äriseadustiku § 281 lg 1 ei või aktsiaselts anda laenu:
1) oma aktsionärile, kelle aktsiatega on esindatud rohkem kui 1 protsent aktsiakapitalist;
2) oma emaettevõtja osanikule, aktsionärile või liikmele, kelle osa või aktsiatega on esindatud rohkem kui 1 protsent emaettevõtja osa- või aktsiakapitalist;
3) isikule aktsiaseltsi aktsiate omandamiseks;
4) oma juhatuse ega nõukogu liikmetele ega prokuristile.
Aktsiaselts ei või ka tagada käesoleva eelnimetatud isikute poolt võetavat laenu. Keeld ei kehti emaettevõtja poolt võetava laenu tagamisele ning tütarettevõtjaga sama kontserni moodustava emaettevõtja aktsionäri, osaniku või liikme poolt võetava laenu tagamisele, kui sellega ei kahjustata aktsiaseltsi majanduslikku seisundit ega võlausaldajate huve. Aktsiaselts ei või tagada aktsiaseltsi aktsiate omandamiseks võetavat laenu.
Tütarettevõtja võib anda laenu oma emaettevõtjale või emaettevõtja aktsionärile, osanikule või liikmele, mis moodustab tütarettevõtjaga sama kontserni, kui sellega ei kahjustata aktsiaseltsi majanduslikku seisundit ega võlausaldajate huve. Tütarettevõtja ei või anda eelnimetud isikutele laenu aktsiaseltsi aktsiate omandamiseks.
1.3. Eelnimetatud laenukeelu nõudeid rikkuv tehing on tühine.
Vastavalt TsÜS § 84 lg 1 ei ole tühisel tehingul algusest peale õiguslikke tagajärgi. Tühise tehingu alusel saadu tagastatakse vastavalt alusetu rikastumise sätetele, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti.
Laenukeelu rikkumisel on võlausaldajatel ning osanikel /aktsionäridel võimalus oma õiguste kaitseks pöörduda nõudega kohtusse. Laenukeelu rikkumine võib kaasa tuua ka juhatuse liikme vastutuse.
1.4. Laenukeelu rikkumine ei too kaasa maksukohustust.
Maksustamise seisukohalt laenukeelu rikkumisest iseenesest maksukohustust ei teki.
Vastavalt MKS § 83 lg 3 ei võeta maksustamisel tehingu tühisust arvesse, kui pooled ei tagasta tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda.
Maksustamise seisukohast hinnatakse tehingut tegeliku majandusliku sisu järgi.
Kui laenu antakse seotud isikule, tuleb rakendada turuhinda, et vältida tulumaksukohustust (kohaldub TMS § 50 lg 4) ( vt p. 3).
Kui laenu antakse töötajale, on tegemist erisoodustusega, kui intress on alla seaduses sätestatud intressimäära ( vt p. 2).
2. Töötajale laenu andmine
Vastavalt TuMS § 48 lg 1 maksab tööandja tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt.
Töötajaks TuMS § 48 lg 1 tähenduses on töölepingu alusel töötav isik, ametnik (TuMS § 13 lõige 1), juhtimis- või kontrollorgani liige (TuMS § 9), samuti füüsiline isik, kes müüb tööandjale kaupu pikema aja jooksul kui kuus kuud. Töötajaks loetakse ka töövõtu-, käsundus- või muu võlaõigusliku lepingu alusel töötavat või teenust osutavat füüsilist isikut (TuMS § 48 lg 3).
Erisoodustus on igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse eelnimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast.
Vastavalt TuMS § 48 lg 4 p 6 on erisoodustus muu hulgas laenu andmine turutingimustest madalama intressimääraga, välja arvatud, kui intress selle maksmise hetkel on vähemalt kahekordne võlaõigusseaduse § 94 lõike 2 kohaselt viimati avaldatud intressimäär.
Eelnimetatud säte jõustus 01.01.2015. Varem oli intressimäär kehtestatud Rahandusministri määrusega, viimati oli alates 07.03.2014 laenuintressi alammäär alammäär on 0,5 protsenti aastas.
Alates 01.01.2015 kehtib Rahandusministri 13.01.2011 määruse nr 2 "Erisoodustuse hinna määramise kord" § 3 järgmises sõnastuses "Kui erisoodustuseks on laenu andmine turutingimustest madalama intressimääraga, loetakse erisoodustuse hinnaks turutingimustele vastava intressi summa ja laenulepingus ette nähtud intressimäära järgi tasumisele kuuluva intressi summa vahe, välja arvatud, kui intress selle maksmise hetkel on vähemalt kahekordne võlaõigusseaduse § 94 lõike 2 kohaselt viimati avaldatud intressimäär."
VÕS § 94 lg 1 sätestab, et kui kohustuselt tuleb vastavalt seadusele või lepingule tasuda intressi, on intressimääraks poolaasta kaupa Euroopa Keskpanga põhirefinantseerimisoperatsioonidele kohaldatav viimane intressimäär enne iga aasta 1. jaanuari ja 1. juulit, kui seaduses või lepinguga ei ole ette nähtud teisiti.
Eesti Pank korraldab väljaandes Ametlikud Teadaanded intressimäära avaldamise.
Seega tuleb alates 01.01.2015 laenu andmisel jälgida Ametlikes Teadaannetes avaldatud intressimäära. Euroopa Keskpanga põhirefinantseerimisoperatsioonidele kohaldatav viimane intressimäär enne 1. jaanuari 2015 oli 0,05%.
Kui intress selle maksmise hetkel on vähemalt kahekordne võlaõigusseaduse § 94 lõike 2 kohaselt viimati avaldatud intressimäär (mai 2015 seega 0,1%), siis maksukohustust ei teki.
Kui intress on väiksem, siis tuleb maksta tulumaksu ja sotsiaalmaksu erisoodustuselt (turutingimustele vastava intressi summa ja laenulepingus ette nähtud intressimäära järgi tasumisele kuuluva intressi summa vahelt).
3. Laenu andmine seotud isikule
Kui laenu antakse seotud isikule, tuleb kohaldub TMS § 50 lg 4, st tuleb rakendada turuhinda, et vältida tulumaksukohustust.
Seotud isikute mõiste on toodud tulumaksuseaduse § -s 8. Isikud on omavahel seotud, kui neil on ühine majanduslik huvi või kui ühel isikul on teise üle valitsev mõju. Igal juhul käsitatakse seotud isikutena järgmisi isikuid:
1) abikaasad, elukaaslased või otse- või külgjoones sugulased;
2) ühte kontserni kuuluvad äriühingud äriseadustiku § 6 tähenduses;
3) juriidiline isik ja füüsiline isik, kellele kuulub vähemalt 10% selle juriidilise isiku aktsia- või osakapitalist, häälte koguarvust või kasumi saamise õigusest;
4) isikule kuulub koos teiste temaga seotud isikutega kokku üle 50% juriidilise isiku aktsia- või osakapitalist, häälte koguarvust või õigusest juriidilise isiku kasumile;
5) juriidilised isikud, kelle aktsia- või osakapitalist, häälte koguarvust või kasumi saamise õigusest üle 50% kuulub ühele ja samale isikule või seotud isikutele;
6) isikud, kellele kuulub üle 25% ühe ja sama juriidilise isiku aktsia- või osakapitalist, häälte koguarvust või kasumi saamise õigusest;
7) juriidilised isikud, kelle juhatuse või juhatust asendava organi kõik liikmed on ühed ja samad isikud;
8) tööandja ja tema töötaja, töötaja abikaasa, elukaaslane või otsejoones sugulane;
9) isik on juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liige (§ 9), juhtimis- või kontrollorgani liikme abikaasa või otsejoones sugulane.
Seotud isikute vahelise tehingu hinna (edaspidi siirdehind) erinevus omavahel mitteseotud isikute vaheliste sarnaste tehingute väärtusest (edaspidi tehingu turuväärtus) maksustatakse TMS § 14, 50 või 53 alusel, kui tegemist ei ole erisoodustusega (TMS § 48).
Tulumaksuseaduse § 50 lg 4 sätestab, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest, maksustatakse tulumaksuga summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud, või summa, mille maksumaksja oleks kuluna kandmata jätnud, kui siirdehind oleks vastanud tehingu turuväärtusele.
Rahandusministri 10.11.2006 määrusega nr 53 on kinnitatud "Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid". Seotud isikute vahelise tehingu väärtus peab olema võrreldav omavahel mitteseotud isikute vahel sarnastes tingimustes tehtud sarnase tehingu väärtusega ning ettevõtja peab olema valmis tehinguväärtuse kujunduse asjaolusid maksuhaldurile selgitama.
Oluline on seega, milline on tehingu tegemise ajal kehtiv turuhind (Rahandusministri määruses on sätestatud turuväärtuse mõiste- s.o hind, mida oleksid sarnastel tingimustel tehtud sarnases tehingus kasutanud mitteseotud isikud).
Siirdehindade turuväärtuse hindamiseks on määruses sätestatud viis meetodit. Seotud isikute vaheliste laenude intressimäära turuväärtuse kindlaksmääramisel on parimaks meetodiks võrreldava hinna meetod ( vt eelnimetatud määrus § 12 lg 4 p 2).
Kuigi Eesti Panga intressimäära statistika (kättesaadav siit) võib võtta aluseks turuhinna määramisel, ei saa seda siiski automaatselt lugeda turutingimustel intressiks. Tuleb arvestada ka üldist turusituatsiooni, võimalikke riske, tagatise olemasolu, laenulepingu tingimusi, tähtaega, ettevõtja majandustegevust tervikuna jms.
Alla turutingimuste makstavate laenuintresside korral maksustatakse tulumaksuga saamata jäänud intressitulu, mida oleks laenuandja eelduslikult teeninud sarnasest tehingust mittesoetud isikuga.
4. Laenu andmise seos ettevõtlusega. Praktika ja maksuriskid
4.1. Tulumaksuseaduse alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (TuMS § 51) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (TuMS § 52).
TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole seotud ettevõtlusega (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 25. aprilli 2007. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-11-07).
Vastavalt TuMS § 52 lg 2 p 1 on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse TuMS § 52 lg 1 tähenduses ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine.
MKS § 84 võimaldab maksuhalduril majandusliku tõlgendamise meetodi abil lugeda antud laen ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks.
Seega tuleb arvestada, et laenu puhul võib olla tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, mis võib kuuluda tulumaksuga maksustamisele saamata jäänud intresside osas või kogu laenusumma tervikuna).
4.2. Riigikohtu Halduskolleegium on lahendis 3-3-1-22-07 käsitlenud laenu andmist ja selle eesmärki.
Riigikohus on märkinud: Selleks et otsustada, kas laenu andmine on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna, laenu vastavust tavapärastele tingimustele ning suunatust tulu saamisele. Ka seotud isikute vaheliste laenude puhul tuleb laenu andmist hinnata eelpool loetletud kriteeriumitest lähtuvalt. Kui selliste isikute vahelise laenu andmise puhul ei kohaldu TuMS § 50 lg 4 ja § 51 lg 4, tuleb laenuna tehtud väljamakse ettevõtlusega seotuse hindamisel muuhulgas vaadelda ka lepingupoolt muid omavahelisi suhteid.
Tulumaksuga maksustamine TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks.
Tuleb arvestada, et ka selline laen, mis algselt on ettevõtlusega seotud, võib pärast laenulepingu tingimuste hilisemat muutmist (näiteks tagasimakse tähtaja pikendamine vms) osutuda ettevõtlusega mitteseotuks ning kuulub siiski tulumaksuga maksustamisele.
4.3. Selleks, et otsustada, kas laenu andmine (nii seotud isikule kui ka mitteseotud isikule) on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna.
Laenu andmine on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele.
Laenu andmine on suunatud tulu saamisele eelkõige siis, kui lepitakse kokku ka intressi tasumises. Majandustegevuse seisukohast kohane intressimäär sõltub erinevatest kriteeriumitest nagu laenu suurus, tagasimakse tähtaeg, tagatise olemasolu ja väärtus, tagasimakseperioodi pikkus jm. Tulumaksuga maksustamisel ei saa lähtuda VÕS §-st 94 ega TuMS § 48 lg 4 p 6 alusel rahandusministri määrusega kehtestatud intressimäärast (v.a. töötajatele antud laen). Kui laenu intressimäär on madalam sama liiki laenude puhul tavapäraselt kokku lepitavast intressi määrast, ei maksustata üldjuhul mitte laenusummat, vaid kohaldatud intressi ja turutingimustele vastava intressi vahet.
Hindamaks laenu vastavust tavapärastele tingimustele, tuleb eelkõige tähelepanu pöörata laenu tagasimakse tähtajale ja laenusaaja võimele saadud laenu tagasi maksta. Tagasimaksmise tõenäosuse seisukohast on oluline analüüsida laenusaaja olemasolevat ja kavandatavat äritegevust, tema äriplaani või muud majandustegevusega seonduvat informatsiooni.
Riigikohus on märkinud, et arvestada ka laenu andja ja saaja omavahelisi suhteid (seotus osaluse või juhtimise kaudu, varasem või tulevikus kavandatav koostöö jms ning laenu andja võimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu saaja alternatiivseid võimalusi laenu saamisel.
4.4. Tulumaksuga maksustamine TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks.
Laen võib osutuda laenuandja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks näiteks juhul, kui laenusaaja tegevus raha kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele. Ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse tähtaja korduv pikendamine või laenusumma korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta on oluline arvestada ka tagatise olemasolu.
4.5. Intressita laen
Riigikohus on asjas 3-3-1-22-07 (p.21) möönnud, et erandlikel asjaoludel võib ettevõtlusega seotuks lugeda ka intressita laenu. Seda näiteks juhul, kui laenuandja saab laenutehingust kasu mõnel muul viisil (soodustused, osa ühise äriprojekti kasumist vms). Siiski tuleb igat konkreetset situatsiooni käsitleda eraldi. Kuna maksuhalduril on õigus maksustamisel lähtuda tegelikust majanduslikust sisust ning maksumaksja seisukohad ei pruugi kattuda maksuhalduri omaga, on kindluse saamiseks soovitav enne selliste tehingute tegemiseks taotleda maksuhaldurilt eelotsuse andmist. MKS § 911 kohaselt annab Maksu- ja Tolliamet siduva eelotsusega maksukohustuslase taotlusel siduva hinnangu tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta.
Tuleb arvestada, et MTA võib hinnata tehingu eesmärke ja ettevõtlusega seotust väga piiratult. Näiteks 2014.a eelotsuses ei nõustunud maksuhaldur taotleja seisukohaga, et ettevõtlusega seotuks tuleb lugeda kasu saamine osa ühise äriprojekti kasumist. Tegemist oli seotud isikute vahelise laenuga, mille intressi sooviti asendada hilisema kasumi jagamisega. Maksuhaldur leidis, et tagastamatu laenu andmine ja laenu põhivõla ja tasumata intresside kapitaliseerimine põhivõlaks on maksustatav TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel.
Arikkel on avaldatud Advokaadibüroo Hansa Law Offices blogis 26.05.2015
