Juhendmaterjalis toob maksu- ja tolliamet välja peamised põhimõtted, mis aitavad nii kauba kui ka teenuse ostjatel maksuhaldurile ostu-müügitehingute toimumist tõendada. Toodud põhimõtete järgimisega viib kauba/teenuse ostja maksuhalduripoolse sekkumise ja maksukohustuse tekkimise riski miinimumini.

Ostjapoolne tehingute toimumise tõendamine on oluline nii sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tõendamiseks kui ka võimaliku tulumaksukohustuse vältimiseks.

Näide: isik ei suuda maksuhaldurile piisavalt tehingu toimumist tõendada, kujuneb 12 000 euro (10 000 eurot kauba/teenuse väärtus + 2000 eurot käibemaks) väärtuses tehingult ostja maksukohustuseks 5000 eurot (2000 eurot käibemaksu, mida ei lubata sisendkäibemaksuna maha arvata + 3000 (12 000 × 20 ÷ 80) eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamakselt).

Tehingute tõendamise peamised põhimõtted

Maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused

Sisendkäibemaksuna saab maha arvata ainult Eestis makstud käibemaksu.

Käibemaksuseaduse alusel on Eesti-sisese käibe puhul maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused, mis peavad olema kõik täidetud üheaegselt, järgmised (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1).

Samuti saab sisendkäibemaksuna maha arvata tollile tasutud impordikäibemaksu ja pöördmaksustamise korras arvestatud käibemaksu. Tollile tasutava impordikäibemaksu saab maha arvata käibemaksuseaduse §-s 31 toodud tingimuste alusel, kusjuures mahaarvamise õigust tõendab arve asemel tollideklaratsioon. Pöördmaksustamise puhul (KMS § 3 lg 4-6) ostetakse kaup/teenus netohinnaga ning kogu arvutus tehakse käibedeklaratsioonis (ostja deklareerib käibemaksukohustuse ja sama summa mahaarvamise). Pöördmaksustamise puhul ei ole arve nõutav, kuna ostja arvutab käibemaksu ise.

Seadusest tulenev tehingu dokumenteerimise kohustus

Üldjuhul lähtub maksuhaldur kontrollimenetluse läbiviimisel maksukohustuslase poolt esitatud maksuarvestusest ning eeldab esitatud andmete õigsust. Seega on esimeseks tehingute tõendamise aluseks korrektselt koostatud dokumentatsioon.

Raamatupidamise algdokument on majandustehingu toimumist kinnitav tõend (raamatupidamise seaduse § 7 lg 1). Ühte tehingut võib tõendada ja tihti tõendabki ühtse algdokumendi asemel mitu õigusaktides ja igapäevases praktikas tavapäraselt koostatavat dokumenti (näiteks ostu-müügileping, kauba saateleht, arve, maksekorraldus, pangakonto väljavõte). Käibemaksuarvestuses on peamiseks, kuid tihti mitte ainsaks, tõendiks arve, mis vastab käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele.

Käibeks loetakse kauba võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1). Käive on tekkinud ja teenus saadud päeval, mil toimus kauba ostjale lähetamine või teenuse osutamine või nende eest tasumine (KMS § 11 lg 1 p 1 ja 2). Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava kauba võõrandamist või teenuse osutamist.

Seega on majandustehingu toimumist kinnitav arve oluline, kuna selle järgi peab olema tuvastatav tehingu tegelik majanduslik sisu, ehk identifitseeritava kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Olukorras, kus arve on puudulik ja seetõttu ei ole võimalik tehingu tegelikku majanduslikku sisu tuvastada, on põhjendatud asuda seisukohale, et maksukohustuslane ei ole kaupa/teenust saanud.

Seejuures ei ole maksustamise seisukohast olulised arve vormivead (näiteks kirjavead), mis ei takista müüja isiku ja tehingu sisu kontrollimist.

Põhjusel, et maksumenetluses kehtib majandusliku tõlgendamise põhimõte, mille kohaselt lähtub maksuhaldur tehingute maksustamisel mitte neile antud vormist, vaid tehingute tegelikust sisust, võib erandjuhtudel maksuhalduril tekkida kahtlus tehingute tegelikus toimumises ka seadusega nõutud ja formaalselt korrektsete dokumentide (näiteks arve) olemasolul.

Tehingu võimalikult täpne fikseerimine

Maksukohustuslasel tuleb pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta (maksukorralduse seaduse § 56 lg 2).

Sooritatud tehingu võimalikult täpne fikseerimine on oluline ja seda ka juhul, kui tehingu täiendav dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik (koostatud on raamatupidamise seaduses nõutud algdokumendid, näiteks arve). Vastasel juhul võtab maksukohustuslane endale riski, et ta ei suuda maksuhaldurile tehingu toimumist tõendada.

Näide: Kauba/teenuse olemasolu ja tehingu toimumist arvel näidatud poolte vahel kinnitab lisaks raamatupidamise algdokumentidele täiendavalt näiteks korrektne laoarvestus, kauba saatelehed, üleandmis-vastuvõtmisaktid, protokollid, lepingud ja tõendid ostja-müüja vahelise suhtluse kohta (nt e-kirjavahetus).

Näide: Kolleegium nõustub sellega, et kuna dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik, ei saa maksukohustuslaselt nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele. Siiski tuleb möönda, et teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13, p 16).

Näide: Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav. Näiteks tavapäraste kantseleitarvete mõistlikus koguses soetamise otstarbe ja kasutamise kohta tõendite kogumine ja säilitamine oleks ülemäärane, sest otstarve ja kasutamine ettevõtluseks on ilmselged. Ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta tõendite kogumine ja säilitamine on aga kontrollitavuse tagamiseks maksukohustuslase kohustus. (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-09, p 14).

Hoolsuskohustuse täitmine

Olukorras, kus kontrolli käigus selgub, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelikuks müüjaks, puudub reeglina ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Samas, olukorras, kus ostja suudab maksuhaldurile tõendada, et ta käitus tehingu tegemisel heauskselt ning täitis seejuures hoolsuskohustust, ei piira maksuhaldur ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Heauskse käitumise all mõtleb maksuhaldur seda, et ostja ei teadnud, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja. Kui ostja teab, et arvel näidatud isik ei ole tegelik kauba müüja, siis on ostja tahtlikult kajastanud arvel tehingut, mis ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimustele.

Hoolsuskohustuse täitmise all mõtleb maksuhaldur ostjale pandud norme ja toimimisreegleid, mis on omased just sellele tegevusvaldkonnale, kus ostja tegutseb ja mis võivad olla kirja pandud ka seaduses. Hoolsusnõudeid täites saaks ostja üldjuhul teada, kui arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja või arvel näidatud müüja ei ole Eestis registreeritud käibemaksukohustuslane. Seega on hoolsuskohustuse täitmise eesmärgiks veenduda, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on tehing kahe käibemaksukohustuslase vahel. Samuti võtab isik hoolsuskohustuse täitmata jätmise korral endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel tehingu toimumist tõendada.

Hoolsuskohustus jaguneb äris nõutavaks hoolsuseks ja äris tavapäraseks hoolsuseks.

Äris nõutav hoolsus

Äris nõutav hoolsus on seadusest ja äriühingu sisekorraeeskirjades sisalduvatest nõuetest tulenev hoolsuskohustus.

Seadusest tulenevate nõuete all mõtleb maksuhaldur nii maksuseadusi (näiteks käibemaksuseadus) kui ka kindlas valdkonnas tegutsemist reguleerivaid eriseadusi (näiteks ehitusseadus, metsaseadus, jäätmeseadus jne). Seadusest tulenevate nõuetega peavad kõik maksukohustuslased ennast ise kursis hoidma ja nende täitmist eeldatakse kõigilt vastavas valdkonnas tegutsevatelt isikutelt.

Näide: ehitusseadustiku kohaselt on kohustus pidada ehituspäevikut (EhS § 15 lg 3 p 2). Andmete loetelu, mis ehitustööde päevikus kajastuma peavad, on välja toodud ehitusseadustiku § 15 lõike 5 alusel. Nõuetekohaselt täidetud ehitustööde päeviku alusel on võimalik ka tagantjärele tuvastada arvetel näidatud kuupäevadel objektil tehtavad tööd, töid teostanud isikud ning muud tehinguid iseloomustavad ja nende toimumist kinnitavad asjaolud.

Näide: metsaseadusest tuleneb metsamaterjali või raieõiguse omandaja kohustus kontrollida, kas temale metsamaterjali või raieõiguse võõrandaja valdus on seaduslik või mitte (MS §-d 37 ja 38). Juhul kui maksukohustuslane jätab selle kohustuse täitmata, võivad hiljem tekkida tõendamisprobleemid küsimuses, kas maksukohustuslane on ise metsamaterjali või raieõiguse soetanud seaduslikult. Kohustus müüja valduse seaduslikkuse kontrollimiseks tähendab eelkõige seda, et metsamaterjali omandaja on kohustatud müüjalt nõudma valduse seaduslikkust tõendavaid dokumente ning mitte aktsepteerima ilmselt puudulikke või vastuolulisi dokumente, mis valduse seaduslikkust ei tõenda. Kui ostja dokumentide esitamist ei nõua või lepib puudulikult täidetud dokumentidega või ei pööra tähelepanu esitatud dokumentidest nähtuvatele ilmsetele vastuoludele, siis ei ole ta näidanud üles piisavat hoolsust ja peab leppima sellega, et tal puudub võimalus tehingult sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata sellele, et tehing on tegelikult toimunud ning kaup soetati formaalselt maksustatava käibe tarbeks teiselt käibemaksukohustuslaselt. (Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-08-1021, p 22).

Näide: Rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse alusel kohaldatakse mitmetele isikute majandus-, kutse- ja ametitegevuses (RahaPTS §-s 2) erilisi hoolsusnõudeid (§-d 19-41). Näiteks peab kohustatud isik pöörama tähelepanu majandus-, kutse- või ametitegevuses kõrgendatud tähelepanu tehingus või ametitoimingus osaleva isiku, ametiteenust kasutava isiku või kliendi tegevusele ja asjaoludele, mis viitavad rahapesule või terrorismi rahastamisele või mille seotus rahapesu või terrorismi rahastamisega on tõenäoline, sealhulgas keerukatele, suure väärtusega ja ebatavalistele tehingutele, millel ei ole mõistlikku majanduslikku eesmärki (RahaPTS § 19 lg 1).

Äris tavapärane hoolsus

Äris tavapärane hoolsus on isiku enda või samas valdkonnas tegutsevate äriühingute poolt tavaliselt samasugustes tehingutes rakendatud hoolsus.

Näide: Tehingute tegemisel on hoolsuse aspektist elementaarne kontrollida tehingupartneri tausta avalikest andmebaasidest: äriregister, maksuvõlglaste otsing, majandustegevuse register jne.

Näide: Ehitussektoris seondub tavapärane hoolsus eelkõige tehingu teise poole tuvastamise ning sellekohaste andmete säilitamisega. Näiteks on Tallinna Ringkonnakohus leidnud, et mõistlik peatöövõtja selgitab välja alltöövõtja esindajad ja säilitab nende kontaktandmed, arvestades võimaliku vajadusega esitada tagantjärele ilmnenud puuduste korral pretensioone (Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-06-1928).

Näide: Tavapärase hoolsuskohuste rikkumiseks loetakse olukorda, kui mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid ei astunud sellest hoolimata samme, et müüja isikut tuvastada. Näiteks olukorras, kus ostja ei pööra tähelepanu esitatud dokumentidest nähtuvatele ilmsetele vastuoludele (dokumentides sisalduvad müüja andmed ei ühti äriregistris sisalduvate müüja andmetega) ja nende vastuolude täiendaval kontrollimisel oleks selgunud, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja, ei ole ostja näidanud üles piisavat hoolsust.

Kaasaitamiskohustuse täitmine

Maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, millel võib olla maksustamise seisukohast tähendus. Maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Maksukohustuslane ei või takistada maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamise. (MKS § 56).

Kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust (näiteks ei esita maksuhaldurile soovitud teavet ja takistab seeläbi kontrolli läbiviimist), siis väheneb maksuhalduri tõendamiskoormus ja maksuotsuse vaidlustamisel suureneb maksukohustuslase tõendamiskoormus.

Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt

Eestis maksustatakse tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud kulud või väljamaksed. Tulumaksuseaduses kasutatavat mõistet “ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse” tuleb tõlgendada, lähtudes määratlusest, mille kohaselt kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud (TuMS § 51, § 52 ja § 32 lg 2).

Põhjusel, et käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt. Eelnev tähendab seda, et oluline on see, kas on võimalik tuvastada dokumendis näidatud majandustehingu toimumine. Samuti on oluline, et kulutus oleks tehtud ostja ettevõtluse tarbeks.

Väljamakse maksustatakse tulumaksuga olukorras, kus maksukohustuslane on teinud väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3). Ühte tehingut võib tõendada ja tihti tõendabki ühtse algdokumendi asemel mitu dokumenti (näiteks ostu-müügileping, kauba saateleht, arve, maksekorraldus, pangakonto väljavõte). Seega, kui maksumaksjal puudub teenuse/kauba eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, mistõttu ei ole algdokumendis kajastatud majandustehingu toimumine adekvaatselt tuvastatav, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte.

Näide: kolleegiumi hinnangul ei vasta käesolevas asjas esitatud arve algdokumendile esitatavatele nõuetele, kuna arvel puuduvad andmed tehingu majandusliku sisu kohta (RPS § 7 lg 1 p 3). Arve kirjelduses on küll märgitud, et tasuda tuleb reklaami- ja turundusteenuse eest vastavalt lepingule, kuid kohtumenetluses on selgunud, et vastavat kirjalikku lepingut sõlmitud ei olegi. Kuivõrd arvel on viide lepingule, ei ole lepingu puudumisel tehingu majanduslik sisu tuvastatav. Lähtudes käesoleva otsuse p-s 10 märgitust, tuleb arve tehingu majandusliku sisu puudumise tõttu lugeda mittenõuetekohaseks algdokumendiks ning tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 kohaselt tuleb sellise arve alusel tehtud väljamaksetelt tasuda tulumaksu. (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11, p 15).

Väljamaksed teenuse/kauba eest, mis ei ole tehtud selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse/kauba seos ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud, maksustatakse tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 4 ja § 52 lg 2 p 1). Seega maksustatakse väljamakse tulumaksuga juhul, kui väljamakse ning selle aluseks olnud tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega.

Kokkuvõte

Ainuüksi raamatupidamises kajastatud arve ja selle alusel raha maksmine ning deklareerimine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist või seda, et tehingu teiseks pooleks on ka tegelikult arvel näidatud isik.

Seega, välistamaks maksukontrolli käigus tekkivaid tõendamisprobleeme, peab maksukohustuslane ostu-müügitehingut teostades veenduma, et kauba/teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi müügitehingu vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust, siis tuleb neid nõudeid järgida.

Juhul, kui majandustehingute toimumine kuludokumendil näidatud viisil ei leia kinnitust ja tehtud väljamakset ei ole võimalik usaldusväärselt konkreetse kauba/teenusega seostada või kui teenus/kaup ei ole soetatud ettevõtluse tarbeks, siis maksustatakse tehingud lisaks käibemaksule ka tulumaksuga.