Maksukorralduse seaduse¹ § 10 lg 3 sätestab maksumenetluse üldise põhimõtte, mille kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

Kuna revisjonimenetlus on maksumenetluse enimkoormav alaliik, peaks sama põhimõte mööndusteta laienema ka revisjoni läbiviimisele. Alljärgnevalt analüüsin mõningaid revisjonimenetluse aspekte ja vaatlen, kas ning kuidas maksuhaldur praktikas menetlusnormidest kinni peab. Arvestades teema mahukust ei pretendeeri järgnev käsitlus kaugeltki täiuslikkusele.

Olulise probleemina näen märkimisväärse osa maksuhalduri ametnike üleolevat suhtumist menetlusnormidesse, mis tundub lähtuvat tõdemusest, et menetlusnormide rikkumine ametniku poolt käib kiirelt ja lihtsalt, selle tuvastamine ja õigusvastaseks tunnistamine on aga pikk ning vaevarikas ega paku paljudel juhtudel enamat protsessuaalsest rahuldusest.

Ometi peab maksuhaldur – esindades riiki ja olles maksuõigussuhte tugevam pool – igasuguste mööndusteta kinni pidama seadustest, seda muuhulgas ja eriti põhjusel, et ta ise on seatud jälgima ning nõudma seaduste täitmist teiste poolt.

Enesestmõistetavalt peaks see kehtima nii materiaalõiguse kui ka menetlusnormide puhul.

Loodetavasti loksutab kohtupraktika varem või hiljem paika ametnike praegu häirivalt igapäevaseks muutunud suhtumise, et rikkusin küll seadust, aga mis siis. Olen kaugel arvamusest, mille kohaselt maksuhalduri ükskõik millised menetluslikud eksimused peaksid kaasa tooma maksuotsuse tühistamise või maksu määramise võimatuse. Kindlasti ei saa menetleja eksimus iseenesest vabastada maksumaksjat talle seadusega pandud kohustuse täitmisest.

Samas ei saa isiku võimalikku täitmata kohustust välja selgitada muul moel kui seadusega määratud raamistikus ehk menetlusnorme järgides, mitte neist teerulliga üle sõites. Vaatamata sellele, et praeguses kohtupraktikas toob menetlusnormi rikkumine kaasa haldusakti tühistamise eelkõige vaid juhul, kui rikkumine viis või võis viia asja vale otsustamiseni, ei saa jääda tähelepanuta ka muu raske, eriti aga tahtlik menetlusnormi rikkumine.

Kiire ja efektiivne revisjonimenetlus? Tähtaja määramine ja pikendamine.

Ehkki nõue määratleda revisjoni (mitte aga üksikjuhtumi kontrolli!) tähtaeg lisandus seadusesse alles suhteliselt hiljuti, 2003. aastal, tulenes kiire ja efektiivse menetluse nõue iseenesest juba 1992. a vastu võetud põhiseaduse §-st 11, mis sätestab, et õiguste ja vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust.

Maksumaksjates hakkas võimalus nõuda menetlusega venitamise lõpetamist teadvustuma pigem siiski alles 2002. a seoses uue maksukorralduse seaduse vastuvõtmisega, mis kiire menetluse nõude ülaltsiteeritud kujul sõnaselgelt sätestas.

Küsimusele, kas revisjon viiakse üldjuhul läbi nii kiirelt kui võimalik, järgides samaaegselt vajaliku põhjalikkusega uurimiskohustust kõigi oluliste asjaolude väljaselgitamiseks, on jaatavat vastust kahjuks raske anda. Pigem on normiks vähegi probleemsete revisjonide tähtaegade pikendamine, tihti ka korduv pikendamine.

Olen veendunud, et valdav osa revisjone peaks olema võimalik raskusteta lõpule viia mõne kuu kuni poole aasta jooksul. Pikem aeg võiks õigustatud olla ainult juhtudel, kui on tekkinud vajadus teha päringuid välisriiki või maksumaksja ei täida oma kaasaaitamiskohustust. Samuti võiks revisjoni pikem tähtaeg harvadel juhtudel olla põhjendatud tavapärasemast mahukama revisjoni läbiviimisega.

Revisjoni tähtaega tohib maksuhaldur küll vajaduse korral pikendada, kuid ainult põhjendatud vajaduse korral. Põhjendatud vajaduseks kiire menetluse põhimõttest lähtudes ei saa kindlasti olla ametniku ükskõiksus, hõivatus muude tööülesannetega või oskamatus oma aega planeerida.

Lugeja küsimusele, kas üksikjuhtumi kontrolli – mille tähtaja määramise kohustust seadus ei sätesta – võib läbi viia ükskõik millise aja jooksul või jäädagi läbi viima, vastates peab tõdema, et seadusandja mõte ja ametnike tegutsemine on omavahel vastuolus.

Juhtudel, kus kontrolli käigus selgub, et põhjust etteheideteks pole, või on maksumaksja varmas pisirikkumise kohta parandusdeklaratsiooni esitama, võib üksikjuhtumi kontroll vahel ka suhteliselt kiiresti lõppeda. Olukorras, kus alust maksu juurdemääramiseks aga õieti pole, kuid ametniku arvates “on asi siiski kahtlane”, venib kontroll kummipaelana lahedasti jõulust jaanini, et seejärel edasi aastanumbri vahetumist ootama jääda.

Ometigi kehtib ka üksikjuhtumi kontrolli puhul kiire menetluse nõue, millest tulenevalt maksumaksja võib nõuda menetluse lõpptähtaja määramist.

Tähtaega ei saa pikendada pärast selle möödumist.

MKS § 75 lg 3, mis kohustab maksuhaldurit muuhulgas määrama revisjoni tähtaja, annab samas ühtlasi võimaluse tähtaega hiljem vajaduse korral muuta.

MKS § 50 lg 1 kohaselt kohaldatakse tähtaja arvutamisel tsiviilseadustiku üldosa seaduse² (TSÜS) vastavaid sätteid. TSÜS § 137 lg 1 kohaselt möödub tähtaeg tähtpäeva saabumise päeval kell 24.00, kui seadusest ei tulene teisiti.

MKS § 50 lg 5 sätestab, et maksuhaldur võib menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või omal algatusel pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Nimetatust järeldub üheselt, et tähtaega, mille tähtpäev on möödunud, enam pikendada ei saa.

Paraku leiab maksuhaldur, et tähtaja pikendamise regulatsioon ei oma tema jaoks mingit siduvat tähendust ja pikendab revisjonitähtaegu ridamisi pärast nende möödumist.

Jõustunud kohtulahendeid teadaolevalt vaidlustes revisjoni tähtaegade tagantjärgi pikendamiste kaebustes ei ole.

Juhul kui kohus revisjoni pikendamise tagantjärgi antud korralduse tühistab, tekib olukord, kus õiguspäraselt läbi viidud revisjoni jooksul (so kuni selle õigusvastase tagantjärgi pikendamiseni) ei olnud maksuhaldur maksukohustust muutvaid asjaolusid tuvastanud. Järelikult võib maksumaksja taotleda MKS § 81 lg-s 4 sätestatud vastavasisulise teate väljastamist. Viidatud sättest tulenevalt on teade maksukohustuse muutmist tingivate asjaolude mittetuvastamisest võrdväärne revisjoni põhjal antud maksuotsusega ja seda ei saa üldjuhul ümber vaadata.

Tähtaeg tuleb määrata ka vana MKSi ajal alustatud revisjonide puhul.

Nagu ka eelnevalt märgitud, tulenes kiire menetluse põhimõte juba enne selle kodifitseerimist MKSis muudest normidest ja oli maksuhaldurile ka varem kohustuslik.

Pärast revisjoni tähtaja määramise kohustuse sätestamist määras maksuhaldur enamikes revisjonides, mis olid alanud enne seadusemuudatust, kuid jätkusid ka pärast seda, omal algatusel tähtajad.

Mõningatel juhtudel seda millegipärast – tõenäoliselt ametnike lohakusest – siiski ei tehtud. Üksikutel juhtudel otsivad ametnikud aga siiani põhjendusi, miks seda polegi vaja teha. Autorile on teada rohkem kui üks juhtum, kus revisjoni on alustatud enne seadusemuudatust, kuid käesoleva ajani pole määratud ei revisjoni tähtaega, väljastatud teadet revisjoni lõppemise kohta ega ammugi tehtud maksuotsust.

Kohustus määrata tähtaeg ka vana redaktsiooni ajal alustatud menetlustes tuleneb MKS § 75 lg 3 sõnastusest, mille kohaselt revisjoni alustamise korraldusse märgitakse (….) kontrollitav maks, maksustamisperiood, revisjoni tähtaeg ning revisjoni läbiviiva ametniku nimi. See tähendab, et kui korralduse andmise ajal tähtaja nõuet veel ei olnud sätestatud, tuli tähtaeg korraldusse täiendavalt mõistliku aja jooksul sisse viia pärast seaduseparanduse jõustumist.

Füüsilise isiku revideerimise keeld.

MKS § 73 lg 4 kohaselt revisjoni võib füüsilise isiku juures läbi viia ainult juhul, kui füüsiline isik tegutseb ettevõtjana või on maksu kinnipidaja. Viidatud sättest tuleneb seega maksuhalduri õigus viia läbi füüsilise isiku juures ainult üksikjuhtumi kontrolli, mis revisjoniga võrreldes on – või vähemalt peaks olema – vähem koormav.

Samuti leiab autor eeltoodust tulenevalt, et ka FIEd ei saa revideerida valimatult kõigis küsimustes, vaid ainult tema ettevõtlusega seonduvalt. Kui maksuhaldur soovib näiteks kontrollida FIE väärtpaberitehinguid, peab ta lisaks revisjonile alustama väärtpaberitehingute osas üksikjuhtumi kontrolli, sest tulumaksuseaduse³ § 14 ei loe füüsilise isiku poolt väärtpaberite võõrandamist tema ettevõtluseks.

Õiguslikult huvitav, aga ka keerukas on olukord juhul, kui maksuhaldur keelule vaatamata revideerib, mitte aga ei kontrolli, füüsilist isikut. Sarnane on olukord, kui FIEd revideeritakse ka tema ettevõtlusega mitteseotud küsimustes.

Juhul kui revisjoni alustamise korralduse andmisest on möödunud vähem kui 30 päeva, saab isik, keda kontrolli asemel revideeritakse, oma õigusi efektiivselt kaitsta korraldusele tühistamiskaebuse esitamise kaudu. Arvata võib, et kohus sellise korralduse tühistab.

Võib ka juhtuda, et füüsilisest isikust maksumaksja avastab tema osas keelatud menetluse läbiviimise alles siis, kui asjas on antud juba maksuotsus ja korraldusele tühistamiskaebuse esitamise tähtaeg on möödunud.Järgnevas arutluskäigus viitan esmalt põhiseaduse §-le 113, mille kohaselt riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. Põhiseaduses osutatud seaduste all tuleb maksustamise puhul mõista nii maksuseadusi kui ka maksukorralduse seadust.

Põhiseaduse § 3 sätestab, et riigivõimu teostatakse üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Juhul kui haldusakti koostamiseni on jõutud seadust oluliselt rikkudes otseselt keelatud menetluse kaudu, on maksuhaldur lisaks hea halduse põhimõtte rikkumisele läinud vastuollu ka põhiseaduse viidatud sätetega, viies revisjoni läbi ja andes selle põhjal maksuotsuse mitte seaduse alusel, vaid vaatamata seaduse keelule.

Lisaks võib revisjoni kui enim koormava menetluse läbiviimine vähemalt hüpoteetiliselt rikkuda ka menetlusele allutatud isiku õigusi, sest isik ei pruugi tema maksukohustuse kõikehõlmava revideerimise puhul erinevalt üksikküsimuse kontrollimisest aru saada tõendamisele kuuluvatest asjaoludest ega suuda esitada asjakohaseid tõendeid ja vastuväiteid. See omakorda võib viia ärakuulamiskohustuse ja sellega seotud uurimispõhimõtte rikkumiseni.

Samuti on füüsilise isiku revideerimise keeldu rikkudes vähemalt hüpoteetiliselt võimalik, et maksuhaldur kogub tõendeid revisjonile omaste meetoditega, näiteks vaatluse tegemise kaudu.

Kirjeldatud kaalutlustel leian, et keelatud menetluse käigus kogutud tõendite alusel ei saa maksuhaldur maksuotsust anda. Juhul kui ta seda teeb, on tegemist aga menetlusnormi olulise rikkumisega, mis peaks kaasa tooma haldusakti tühistamise.

¹ RT I 2002, 26, 150; 2005, 57, 451
² RT I 2002, 35, 216; 2003, 78, 523
³ RT I 1999, 101, 903; 2005, 57, 451