Meenutagem, et küsimus kerkis juba 2019. aasta kevadel, mil Lätis hakkas kehtima Eestile sarnane tulumaksusüsteem ja Läti IFRS eksperdid jõudsid arvamusele, et sellises tulumaksusüsteemis tuleb investeeringutelt kajastada edasilükkunud tulumaksu vastavalt standardi IAS 12 § 51.
Eestis oli aga alates 2000. aastast valitsenud arusaam, et edasilükkunud tulumaksu Eesti ettevõtetes kajastama ei pea, sest seda keelab standardi IAS 12 § 52A. Raamatupidamise Toimkond saatis vaidlusaluse küsimuse 2019. aasta detsembris IFRICule seisukoha võtmiseks.
IFRICu otsus ei üllata neid, kes olid teemaga piisavalt hästi kursis ja aimasid, millise otsuse IFRIC teha võib. See on aga kindlasti halb uudis nendele ettevõtetele, kes praegusel keerulisel ajal peavad bilansis kajastama täiendava tulumaksukohustise, vähendades sellega omakapitali.
Edasilükkunud tulumaksukohustist peavad hindama ja kajastama ainult need ettevõtted, kelle IFRS aruandes on kas konsolideeritult või konsolideerimata investeeringud tütar-, sidus- ja ühisettevõtetesse ning filiaalidesse. Kuid on hea teada, et edasilükkunud tulumaksukohustist kõikidelt investeeringutelt tütar-, sidus- ja ühisettevõtetesse ning filiaalidesse kajastama ei pea.
Millal on investeeringutelt edasilükkunud tulumaksu kajastamine vajalik
Standardi IAS 12 § 39 järgi kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksukohustise kõikide tütar-, sidus- ja ühisettevõtetesse ning filiaalidesse tehtud investeeringute pealt, kui nendes investeeringutes on tekkinud ajutised maksustatavad erinevused, välja arvatud juhul, kui:
- ettevõte suudab kontrollida ajutise erinevuse tühistamise ajastamist ja
- on tõenäoline, et ajutine erinevus ei tühistu lähimas tulevikus.
Ajutine maksustatav erinevus tähendab seda, et investeeringu maksumus emaettevõtte bilansis erineb investeeringu maksubaasist. Maksubaas on summa, mis arvatakse maksustamisel maha kasumist või tulust, mida teenib emaettevõte investeeringu vara realiseerimisest (kasumi jaotamine, ettevõtte müük või likvideerimine vm). Tihtipeale tekib ajutine maksustatav erinevus sellest, et tütarettevõte teenib kasumit või kahjumit, mis vastavalt suurendab või vähendab tütarettevõtte netovara suurust emaettevõtte konsolideeritud aruandes, kuid tütarettevõtte maksubaas selle võrra ei muutu.
Edasilükkunud tulumaksukohustist ei kajastata siis, kui investeering vastab mõlemale ülal kirjeldatud kriteeriumile.
- Esimese kriteeriumi täitmiseks peab ettevõttel olema kontroll oma investeeringu üle. Kontroll eksisteerib üldjuhul tütarettevõtete ja filiaalide puhul. Sidus- ja ühisettevõtete puhul üldjuhul kontrolli ei eksisteeri, mistõttu nendes investeeringutes eksisteerivate ajutiste maksustatavate erinevuste pealt tuleb tulumaksukohustis enamasti üles võtta.
- Teise kriteeriumi täitmiseks peab ettevõte suutma näidata, et tekkinud ajutine erinevus ei tühistu lähitulevikus. Tühistumise all mõeldakse tehinguid nagu kasumi jaotamine, ettevõtte müük, likvideerimine või muud taolist. Lähitulevik ei ole standardis lahti seletatud, kuid levinud seisukoht on, et arvesse tuleks võtta 12 kuud alates bilansipäevast ja planeeritud tehinguid pärast seda kuupäeva.
Kui § 39 järgi on selge, et ettevõte peab kajastama edasilükkunud tulumaksukohustise, siis ta mõõdab kohustise suurust vastavalt § 47. Selle kohaselt mõõdetakse kohustise suurust maksumääradega, mida eeldatavasti rakendatakse investeeringu (osalise) realiseerimise perioodil, lähtudes bilansipäeval kehtinud maksumääradest.
Samad reeglid rakenduvad nii konsolideeritud kui ka konsolideerimata IFRS aruannetele. Kuid on hea teada, et konsolideerimata aruannete puhul ei teki ajutisi maksustatavaid erinevusi ega edasilükkunud tulumaksukohustise kajastamise kohustust siis, kui investeeringuid kajastatakse soetusmaksumuse meetodil.
Näide uue arvestuspõhimõtte rakendamisest
Konsolideerimisgrupp asutas aastal 2015 tütarettevõtte. Tütarettevõte on igal aastal teeninud kasumit 1 mln eurot ja jaotanud kogu kasumi dividendideks kohe pärast majandusaastaaruande kinnitamist. On alust arvata, et tütarettevõte jaotab ka kogu 2020. aasta kasumi dividendideks.
Tütarettevõte eraldiseisvas aruandes tulumaksukulu ei kajastata, kuna rakendub IAS 12 § 52A, mille järgi kajastatakse tulumaksukohustis 31.12.2020 seisuga nullmääraga, mis vastab jaotamata kasumile rakenduvale tulumaksumäärale. Tütarettevõte kajastab tulumaksukulu aastal 2021 samal päeval, kui dividendid välja kuulutab.
Emaettevõtte konsolideeritud aruandes seisuga 31.12.2020 tuleb aga vastavalt § 39 ja § 47 kajastada edasilükkunud tulumaksukohustis 0,2 mln eurot, kuna on alust arvata, et tütarettevõte jaotab ka 2021. aastal kogu kasumi dividendideks ja tekib tulumaksukulu 0,2 mln eurot. Tütarettevõte kuulutab 2021. aastal omanikele välja netodividendid 0,8 mln euro ulatuses ja kajastab samal hetkel tulumaksukulu 0,2 mln eurot. Edasilükkunud tulumaksukohustist vähendatakse sel hetkel taas nullini, sest ajutine maksustatav erinevus tühistus dividendide väljakuulutamise tulemusena.
Nagu näha, siis selle näite puhul toob arvestuspõhimõtte muutus tulumaksukulu ühe aasta võrra ettepoole.
Keeruline hinnang
Praktikas pole aga olukorrad nii lihtsad ja tuleb palju muid asjaolusid arvesse võtta, et selgitada, kas edasilükkunud tulumaksukohustist tuleb kajastada või mitte. Kõige keerulisemaks tegevuseks arvestuspõhimõtte rakendamisel on hinnata, kuidas ja milliseid investeeringuga seotud lähituleviku plaane ja muid planeeritud tegevusi arvesse võtta.
Näiteks tuleks muuhulgas arvesse võtta konsolideerimisgrupi finantseerimis- ja dividendipoliitikat, investoritele antud lubadusi, kasumi jaotamisele seatud piiranguid, tütarettevõtte lühi- ja pikaajalisi investeerimisplaane.
2020. majandusaasta aruanded on ilmselt esimesed, kus paljud ettevõtted oma investeeringutelt edasilükkunud tulumaksukohustise kajastavad. Kui kohustist kajastama ei pea, siis peab vastavalt IAS 12 § 81(f) avalikustama ajutised erinevused, mille suhtes pole maksukohustist kajastatud.
