Uus IFRS 15 standard "Müügitulu lepingutelt klientidega" hakkab kehtima alates 1. jaanuarist 2018 ja asendab seni kehtinud standardid IAS 11 ja IAS 18. Lisaks võtab IFRS 15 kokku kehtiva IFRIC 13, IFRIC 15 ja IFRIC 18 arvestuspõhimõtted. IFRS 15 muudatuse peamine eesmärk on vähendada erinevatest müügitulu standarditest tulenevaid valikuvõimalusi tulu kajastamisel ning ühtlustada müügitulu kajastamise põhimõtteid.
IFRS 15 muudatus avaldab mõju peaaegu kõikidele müügitulu kokkulepetele. Kõige suuremat mõju avaldab see telekomi- ja IT-sektori ettevõtetele, sest seal on kasutusel lähenemine, mille kohaselt ühe lepingu raames kajastatakse nii kauba kui ka teenuse müük (tuleb eristada ja kajastada seni tasuta antud toote hinda). Mõju on ka kinnisvarasektorile seoses pikaajaliste ehituslepingutega, samuti muudele teenuseid osutavatele ettevõtetele, kus tulusid kajastatakse valmidusastme meetodil, ning jaemüügiettevõtetele seoses kaupade tagastuse, antava garantii ja kliendilojaalsusprogrammidega. Kõige enam võidavad muudatustest investorid, kes soovivad võrrelda erinevate ettevõtete tulemusnäitajad üle maailma.
Uues standardis tuleb tähelepanu pöörata müügitulu kajastamise hetkele – kas müügitulu tuleb kajastada lepingus märgitud lubaduste täitmise perioodi jooksul või on selleks määratud kindel ajahetk. IFRS 15s on täpsustatud juhiseid tulu kajastamisel, kui ühe lepingu raames on kokku lepitud nii kauba kui ka teenuse osutamine; kui müügitulu hind sõltub teatud lisatingimustest; samuti kuidas kajastada litsentsilepinguid ning võetud kohustusi, nagu kaubatagastused ja garantiid.
Viie sammu mudel müügitulu kajastamisel
Võrreldes seni kehtinud müügitulu kajastamise standarditega kehtestab IFRS 15 uue lähenemise. See on kontrollil põhinev niinimetatud viie sammu mudel, mille kohaselt tuleb tegutseda järgmiselt.
- Tuvastada, kas kliendiga on sõlmitud leping.
- Tuvastada lepingust kliendile antud lubadused.
- Määrata tehingu hind.
- Määrata tehingu hinnakomponendid lepingus sätestatud lubaduste kohta.
- Kajastada müügitulu lubaduste täitmise perioodi jooksul või teatud ajahetkel.
Esimeses ehk lepingu sõlmimise punktis tuleb tähelepanu pöörata, kas kliendiga on leping IFRS 15 mõistes sõlmitud. Selleks peab olema leping mõlema poole poolt kinnitatud; lepingust tulevad õigused-kohustused tuvastatud; maksetingimustes kokku lepitud; lepingul peab olema majanduslik sisu ning tasu laekumine tõenäoline.
Näiteks, kui koostöölepingus pole kokku lepitud mahte, siis pole IFRS 15 mõistes tegemist lepinguga. Lepingu tuvastamise protsessis tuleb tähelepanu pöörata sama kliendiga sõlmitud varasematele lepingutele ja kokkulepetele (tähtajad, hinnakomponendid, antud lubadused). Lisatingimustest sõltub, kas selliseid lepinguid tuleb käsitleda eraldiseisvate lepingutena või ühe lepinguna IFRS 15 kajastamise mõistes.
IFRS 15 lubab kasutada lihtsustatud kajastamist sarnaste tunnustega lepingute puhul, kasutades portfelli lähenemist. Sellise kajastamise eeldus on asjaolu, et vastavate lepingute portfellina käsitlemine ei avalda olulist mõju finantsaruannetele.
Kliendile antud lepinguliste lubaduste tuvastamine on IFRS 15 alustala. Kliendilepingus sätestatud lubadus muutub kohustuseks, kui see on eraldiseisvalt eristatav ning klient saab sellest väärtust. Tähelepanu tuleb pöörata sellele, kas lepingus sisalduvaid tooteid/teenuseid müüakse kliendile ka eraldi ehk mis on müügiedenduseks pakutava "tasuta toote" eraldiseisev väärtus.
Lisaks tuleb kliendilojaalsusprogrammide, lepingu pikendamiste ja tulevikus tehtavate allahindluste puhul mõelda, kas kliendil on õigus neid hüvesid kasutada lepingut sõlmimata? Kui jah, siis on tegemist turundusliku kampaaniaga, mitte kliendile antud lubadusega.
Lepingust tulenevate lubaduste puhul tuleb arvesse võtta finantsaruannetele avaldatava mõju olulisust. Näiteks ebaolulise mõjuga kliendilojaalsusprogrammi lubadusi ei pea aruandes kajastama, lähtudes olulisuse printsiibist aruannete koostamisel. Siiski on oluline selliste müügitulu komponentide avalikustamine arvestuspõhimõtetes.
Lepingu tehingu hinna määramisel tuleb ettevõttel arvesse võtta järgmisi asjaolusid.
- Tasu muutuvkomponent (allahindlused, tagastused, kreeditarved, hinnakokkulepped, müügiboonused, trahvid jne).
- Muutuvkomponendi hinnang.
- Raha ajaväärtus.
- Mitterahalise tasu väärtus.
- Kliendile makstav tasu.
Tehingu hinna sõltumisel muutuvkomponendist, tuleb ettevõttel valida, kas arvestada tehingu oodatavat väärtust või kõige tõenäolisemalt laekuvat summat. Kui on palju sarnaseid lepinguid, saab tehingu oodatavat väärtust leida kaalutud keskmiste hinnangute põhjal.
Krediidikahjumeid tuleb arvestada finantsinstrumentide standardi ehk IFRS 9 "Finantsinstrumendid" alusel.
Kokkuvõttes tuleb ettevõtetel üle vaadata kehtivad kliendilepingud ja hinnata seal kajastuvaid lepingutingimusi IFRS 15 kajastamispõhimõtete valguses. Lisaks viie sammu mudeli põhimõttel müügitulu kajastamisele tuleb ettevõtetel üle vaadata aastaaruandes avalikustatav informatsioon, sest sellele on nõuded oluliselt täienenud.
IFRS 15 kohaselt tuleb ettevõttel kajastada finantsseisundi aruandes lepingust tulenev kohustus, lepingust tulenev vara või nõue, olenevalt sellest, milline on bilansipäeva seis ettevõtte lepingust tuleneva kohustuste ja kliendi tasutud summa vahel. Lisaks tuleb avalikustada järgmine teave.
| Valdkond | Avalikustamise nõuded |
| Üldine | – Kliendilepingutest tuleva müügitulu kajastamine muudest müügituludest eraldatuna – Varade väärtuse languse informatsioon seoses nõuetega ostjatele või lepingust tuleneva varaga |
| Müügitulu jaotus | – Kategooriate kaupa, eristades müügitulu ja rahavooge oma olemuse, summa, ajastuse ja ebakindluse järgi – Piisav info, mis võimaldab lugejatel aru saada müügitulu jaotusest IFRS 8 "Segmendiaruandlus" järgi |
| Informatsioon lepingu saldodest | – Alg- ja lõppsaldod lepingust tuleneva kohustuse, lepingust tuleneva vara ja nõuete kohta – Aruandeperioodil müügituluna kajastatud summa, mis eelmisel perioodil oli kajastatud lepingulise kohustusena ning info eelmiste perioodide lepinguliste kohustuste kohta, mis on täielikult realiseerunud – Lepinguliste kohustuste realiseerumise ajastuse ja tasu seoste selgitused – Oluliste lepinguliste kohustuste ja varade saldode muutuste selgitused |
| Informatsioon lepingulistest kohustustest | – Millal ettevõte tavaliselt realiseerib lepinguliste kohustuste tingimused – Olulised maksetingimused – Lubatud kaupade ja teenuste olemus – Kohustused seoses tagastuste, tagasimaksmistega jne – Garantii jm sarnaste kohustuse kirjeldus – Perioodi lõpuks pikaajaliste lepinguliste kohustuste hinnakomponendi jaotus |
| Informatsioon olulistest hinnangutest | – Hinnang lepinguliste kohustuste realiseerimise aja kohta – Arvestusmeetodi kirjeldus koos selgitusega lubaduste täitmise kohta kas perioodi jooksul või teatud ajahetkel – Tehingu maksumuse arvestus, milles on arvesse võetud muutuvkomponentide mõju – Kohustuste kajastamise aluseks olevad hinnangud (näiteks tagastused) |
| Lepingulised varad (kulude põhjal), mis on vajalikud lepingu täitmiseks | – Hinnangute kirjeldus seoses kulude kapitaliseerimisega – Kasutatud amortisatsioonimeetod – Põhikategooriate lõppsaldod ja amortisatsioonikulu suurus |
Lõplik IFRS 15 muudatuse mõju ulatus sõltub ettevõtte müügilepingutes sätestatud tingimustest ning sellest, kuidas on rakendatud praegu kehtivaid standardeid. Mõnele ettevõttele toob uus standard kaasa olulisi muutusi, mis nõuavad müügitulu arvestuspõhimõtete ja süsteemide muutmist. Samas mõnele teisele ettevõttele muutub vaid avalikustamist puudutav informatsioon, sest nõudeid on täiendatud.
IFRS 15 standardit on kohustuslik rakendada hiljemalt 1. jaanuarist 2018. Ettevõtetele on antud võimalus valida, kas rakendada standardit tagasiulatuvalt või edasiulatuvalt. Tagasiulatuval rakendamisel korrigeeritakse võrdlusperioodi andmeid selliselt, nagu oleks IFRS 15 standard kehtinud kogu aeg.
Täiendavalt tuleb tähelepanu pöörata sellele, et IAS 8.30-31 kohaselt tuleb ettevõttel aastaaruandes avalikustada uue standardi või tõlgenduse vastuvõtmisel eeldatava standardi mõju olemasolevatele arvestuspõhimõtetele. Seega, 2017. aastaaruannet koostades tuleb ettevõtetel võtta seisukoht, kas rakendatakse IFRS 15 standardit tagasiulatuvalt või edasiulatuvalt. Samuti kirjeldada võimalikku lepingutest tuleva müügitulu kajastamise muutuse mõju tulu kajastamise ajahetkel ja summa osas. Samuti kirjeldada finantsaruannetele avalduvat mõju seoses uue standardiga.
Grant Thornton International Ltd on välja töötanud erinevatele tegevusaladele suunatud IFRS 15 juhendid (inglise keeles), millega saate tutvuda veebilehel www.grantthornton.ee.
