Eesti heas raamatupidamistavas käsitleb varude arvestust RTJ 4 “Varud”. Juhendi kohaselt on varud varad, mida:

• hoitakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus (müügiks ostetud kaubad);
• parajasti toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus (lõpetamata- ja valmistoodang);
• materjalid või tarvikud, mida tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel (tooraine ja materjal).

Varude igapäevase arvestuse korraldus ettevõttes sõltub ettevõtte suurusest, sellest kui olulised on varud ettevõtte kui terviku seisukohalt ning vahenditest, mida ettevõte suudab või peab vajalikuks varude arvestuseks kulutada. Kui märkimisväärsete varudega suures ettevõttes on varude arvestusel lisaks raamatupidamisandmete saamisele täita ka oluline kontrollifunktsioon, siis väikeettevõte piirdub enamasti lihtsama ja vähem töömahuka variandiga. Varude igapäevases arvestuses võib kasutada pidevat või perioodilist arvestusmeetodit.

Pidev versus perioodiline arvestus 

Pideva arvestuse puhul kajastatakse raamatupidamises kõik varude sissetulekud ja väljaminekud. Pidev arvestus eeldab, et kõik varude liikumised dokumenteeritakse ning registreeritakse raamatupidamisregistrites ning tulemuseks on detailne koguseline ja summaline ülevaade varude liikumisest ning seisust perioodi lõpus. Töömahukuse tõttu nõuab pidev arvestus sobiva tarkvara olemasolu.

Perioodilise arvestuse puhul kajastatakse raamatupidamisregistrites ainult varude sissetulek, väljamineku kohta detailset arvestust ei peeta. Perioodi lõpus  tehakse varude jääk kindlaks inventuuriga ning väljaminek leitakse arvestuslikult eelmise perioodi lõpu jäägi, sissetuleku ja viimase perioodi lõpu jäägi põhjal.  Perioodiline arvestusmeetod ei nõua keerulisi arvutiprogramme ning selle suur eelis ongi lihtsus ja käepärasus. Samas ei võimalda perioodiline meetod kontrolli  varude väljamineku üle. 

Esmane kajastamine. Soetusmaksumus

Algselt kajastatakse varud soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste võib kokku võtta järgmiselt: soetusmaksumusse kuuluvad kõik väljaminekud, ilma milleta varud ei oleks selles asukohas ja sellises seisundis, nagu need parajasti on.  

Varude soetusmaksumus koosneb järgmistest komponentidest: 

• ostukulutused,
• tootmiskulutused,
• muud kulutused, mis on vajalikud selleks, et viia varud nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse.

Ostukulutused on ostuhind, soetamisega seotud mittetagastatavad maksud (näiteks käibemaks juhul, kui seda ei tagastata) ning soetamisega otseselt seotud transpordikulud. 

Müügiks ostetud kaupade ning tooraine ja materjali soetusmaksumus piirdubki enamasti ostukulutustega. Lõpetamata ja valmistoodangu puhul lisanduvad neile ka tootmiskulutused. Praktikas kasutatakse toodangu varude soetusmaksumuse kohta sageli ka terminit “omahind”.

Tootmiskulutused on otsesed (seotud kindlate toodetega, nagu näiteks materjalikulu, tootmistööliste palk ja maksud jne) ja tootmise üldkulutused (tootmisruumide ja -seadmete amortisatsioon või rent, tootmises kasutatud vesi, elekter ja aur jm). Tootmise üldkulutused jagatakse toodete soetusmaksumusse proportsionaalselt, kusjuures proportsiooni määramise aluse otsustab ettevõte ise. Enamasti jaotatakse tootmise üldkulutused tooteühikule proportsionaalselt tootmise otsekulustega või toodete müügihindadega.

Varude soetusmaksumus võib sõltuda ka nende eest tasumisel kasutatavast maksetähtajast ning olemasolevate tootmisvõimsuste kasutamise määrast.  

Nimelt tuleb juhul, kui varude eest tasutakse tavapärasest pikema tähtaja jooksul, lugeda ostuhinnaks tavapärase tähtaja puhul kasutatavat ostuhinda. Vahet tegeliku ostuhinna ja tavapärase tasumistähtaja puhul kasutatava ostuhinna vahel kajastatakse intressikuluna.

Toome näite
Leivatööstus sõlmib püsitarnijaga kokkuleppe, et tasub suurema koguse rukkijahu eest tavapärase 30 päeva asemel 90 päeva jooksul. Kompenseerimaks pikemat maksetähtaega  tasutakse ühe tonni jahu eest tavapärase 400 euro asemel 415 eurot. Jahu soetusmaksumuse määramisel loetakse ostuhinnaks 400 eurot tonni kohta. Hinnavahe 15 eurot tonni kohta kajastatakse intressikuluna.

Kui tootmine ei toimu täisvõimsusel, võetakse soetusmaksumusse ainult kasutatud võimsusele vastavad tootmise üldkulutused. N-ö üleliigsed tootmise üldkulutused kajastatakse perioodikuludes.

Toome näite
Lihatööstus toodab ligikaudu 40% sellest kogusest, mida  olemasolevad tootmisruumid ja -seadmed võimaldaksid. Tootmisruumide rent on 5000 eurot kuus ning tootmisseadmete amortisatsioon 1000 eurot kuus. Ühes kuus toodetud lihatoodete soetusmaksumusse arvestatakse 2000 eurot (40% 5000-st) tootmisruumide rendikulu ning 400 eurot (40% 1000-st) tootmisseadmete amortisatsioonikulu. Ülejäänud rendikulu ja amortisatsioon kajastatakse perioodikuluna.

Kui pideva arvestuse puhul on kõik soetusmaksumuse mõõtmiseks vajalikud andmed (kogused, summad) raamatupidamisregistrites olemas, siis perioodilise meetodi puhul ei pruugi see nii olla. Perioodilise arvestuse puhul on mõistlik kasutada RTJ-s 4 lubatud soetusmaksumuse mõõtmise lihtsustatud meetodeid – standardmeetodit, jaehinna meetodit või viimase ostuhinna meetodit. Oluline on meeles pidada, et lihtsustatud meetodeid tohib kasutada ainult juhul, kui need annavad tegelikule soetusmaksumusele lähedase tulemuse.

Standardhinna meetodi puhul võetakse soetusmaksumuse mõõtmisel arvesse ostukulutuste ja tootmiskulutuste normtasemed.

Toome näite
Mööblivabrik on  normkulutuste (materjal, tööjõukulud, tootmisseadmete amortisatsioon ja hooldus jm) alusel kalkuleerinud ühe söögilaua soetusmaksumuseks 100 eurot. Perioodi lõpus oli valmistoodangu laos 10 söögilauda ning tootmises 6 söögilauda, mille valmidusastmeks hinnati 20%.
Perioodi lõpu seisuga on valmistoodangu soetusmaksumus 1000 eurot (10 x 100) ning lõpetamata toodangu maksumus 120 eurot (6 x 100 x 20%).

Jaehinna meetodi puhul loetakse varude soetusmaksumuseks nende  müügihind, millest on maha arvatud brutomarginaal.

Toome näite
Perioodi kaupade sissetulek ostuhinnas koos soetamisega seotud transpordikuluga on 80 000 eurot ja müügihinnas (ilma käibemaksuta) 100 000 eurot. Inventuuri andmetel oli perioodi lõpus kauba jääk müügihinnas (ilma käibemaksuta) 5000 eurot.
Brutomarginaal on 20% (((100 000 – 80 000) / 100 000) x 100), kauba jääk soetusmaksumuses on 4000 eurot (5000 – 20% x 5000).

Viimase ostuhinna meetodi puhul loetakse soetusmaksumuseks viimane ostuhind.

Toome näite
Inventuuri andmetel oli toitlustusettevõtte laos perioodi lõpu seisuga 100 kg suhkrut. Viimane suhkru ostuhind oli 0,45 eurot/kg. Suhkru soetusmaksumuseks loetakse 45 eurot (100 x 0,45).

Varude kuludesse kandmise arvestusmeetodid. Individuaalmaksumus, FIFO ja kaalutud keskmine soetusmaksumus

Võimaluse korral kasutatakse müüdud või kasutatud varude kuludesse kandmisel individuaalmaksumuse meetodit, st iga konkreetse objekti müügi või kasutamise korral kantakse kuludesse just nimelt selle objekti soetusmaksumus. Individuaalmaksumuse meetodit saab kasutada juhul, kui objektid on selgelt eristatavad, kõrge väärtusega ja nende kogus on väike. Näiteks on individuaalmaksumuse meetodi kasutamine ainumõeldav müüdud sõiduautode soetusmaksumuse kuludesse kandmisel. 

Paraku ei ole individuaalmaksumuse meetodi kasutamine võimalik siis, kui müüdavad või kasutatavad kogused on suured. Sel juhul tuleb varud kuludesse kanda kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodil.¹

FIFO (first-in, first-out) meetod tähendab varuobjektide kuludesse kandmist sissetulnud partiide järjekorras. Kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodi puhul arvutatakse iga partii saabumise järel või teatud perioodi lõpus algjäägi ja sissetuleku põhjal kogustega kaalutud keskmine soetusmaksumus. 

Kajastamine raamatupidamise aastaaruandes

Sõltumata sellest, kas varude igapäevane arvestus toimub pideval või perioodilisel meetodil, tuleb  kõik varude jäägid aastaaruande koostamiseks inventeerida. Perioodilise arvestusmeetodi puhul tuleb inventuur läbi viia perioodi lõpu seisuga. Pideva arvestusmeetodi puhul võib inventuur toimuda ka muul ajal, kuid siiski võimalikult vahetult enne aruandeperioodi lõppu (soovitatavalt mitte varem kui kaks kuud enne bilansipäeva).
 
Varude kajastamisel raamatupidamise aastaaruandes tuleb lähtuda raamatupidamisaruannete koostamise alusprintsiipidest. Enim mõjutavad varude kajastamist tulude ja kulude vastavuse printsiip ja konservatiivsuse printsiip.

Tulude ja kulude vastavuse printsiip nõuab, et aruandeperioodi tuludest arvatakse maha nende saamisega seotud kulud ning väljaminekud, millega seotud tulud tekivad muudel perioodidel, kajastatakse kuluna sellel perioodil, mil need tulud tekivad. Just tulude ja kulude vastavuse printsiibi järgimiseks näidatakse aruandeperioodi kuluna ainult sel perioodil müüdud või kasutatud varude soetusmaksumus, müümata või kasutamata varud aga kajastatakse bilansis varana.

Konservatiivsuse printsiip nõuab, et raamatupidamisaruandeid tuleb koostada kaalutletult ja ettevaatlikult ning et vältida tuleb varade ja tulude ülehindamist ja kulude ning kohustuste alahindamist. Seetõttu tuleb varud aastaaruandes kajastada kas soetusmaksumuses või neto-realiseerimisväärtuses, sõltuvalt sellest, kumb on madalam. Neto-realiseerimisväärtus on varude hinnanguline müügihind tavapärase äritegevuse käigus, millest on maha arvatud hinnangulised kulutused nende varude müügivalmidusse viimiseks ja müügi sooritamiseks.

Erandiks on börsil kaubeldavad varud (vili, nafta), mida maaklerid ja vahendajad kajastavad õiglases väärtuses, millest on mahaarvatud hinnangulised müügikulutused. 

Samuti tuleb meeles pidada, et tooraine, materjal  ja lõpetamata toodang hinnatakse alla ainult juhul, kui nendest valmistatava valmistoodangu neto-realiseerimisväärtus oleks hinnangulisest soetusmaksumusest madalam.

¹ Lisaks nimetatud meetoditele tuntakse ka LIFO (last-in, first-out) meetodit, kuid kehtiv Eesti hea raamatupidamistava selle kasutamist ei luba.