Maksukohustus tekib ka siis, kui luuakse näilik olukord äriühingute vahelisest teenuse osutamisest, et hoida kõrvale tööjõumaksude tasumisest või vähendada maksude tasumist.

Riigikohus tegi kolm olulist otsust ( 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15, 3-3-1-12-15), mis toetasid Maksu- ja Tolliameti (maksuhalduri) käsitlust näilike tehingute maksustamisel. Otsustes kajastatud juhtumites seisnes tööjõumaksudest kõrvalehoidumine lühidalt selles, et füüsilisest isikust töötaja lasi oma töötasu kanda enda äriühingu (ainuosaniku ja juhatuse liikme osaühingu) pangakontole. Tööandja ei pidanud raha ülekandmisel tasuma tööjõumakse, sest tööandja ja töötaja vahel oli töölepingu asemel vormistatud äriühingute vaheline teenuse osutamise leping. Sellega sai töötaja tööjõumaksude võrra suurema summa enda äriühingu käsutusse.

Sarnased olid ka juhtumid, kus juhatuse ja nõukogu liikmete endiga seotud äriühingute puhul ei osutanud juhtimis- ja nõustamisteenuseid vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna, kuid tasu kanti juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutele.

Selle skeemi kasutamise peamine eesmärk on jätta tööjõumaksud maksmata ja suurendada nõnda töötaja käsutusse antavaid rahalisi vahendeid ehk ajend on rahaline võit.

Näitena võib tuua olukorra, kus tegevjuhile makstakse töölepingu järgset brutopalka 3500 eurot ja seega netopalka 2730 eurot kuus. Selles olukorras on tööandja kulu koos maksude ja maksetega 4683 eurot kuus. Kui aga töölepingu asemel vormistada äriühingute vaheline teenuse osutamise leping, siis saab tegevjuhi äriühingule (jällegi ainuosaniku ja juhatuse liikme osaühingule) maksusid tasumata üle kanda kogu summa 4683 eurot. See võimaldab maksukohustuse edasi lükata ja loob tegevjuhile võimaluse kasutada raha enda äriühingus oma äranägemisel, kas makstes osaliselt töötasu või dividende või hoopis tehes muid kulutusi (nt auto liising vm). Samas jääb esialgselt teenuse eest äriühingule üle kantud 4683 eurot tööjõumaksudega maksustamata.

Riigikohus kinnitas, et maksuhalduril on taolistel juhtumitel õigus sekkuda ning maksustada tehingud vastavalt nende tegelikule majanduslikule sisule.

Seetõttu juhib maksuhaldur tähelepanu asjaolule, et maksustamise seisukohast ei piisa üksnes sellest, kui sõlmitud leping vastab formaalselt seaduse nõuetele, vaid töö tegelik sisu peab olema kooskõlas sõlmitud lepinguga. Kui töötaja täidab tööülesandeid, siis tuleb sõlmida tööleping, ning kui juhatuse liige või nõukogu liige täidab oma ametiülesandeid, siis tuleb sõlmida juhatuse liikme või nõukogu liikme leping. Lepingu vastavus töö või teenuse tegelikule sisule tagab kõikide isikute ühesuguse maksustamise ja ausa konkurentsi.

Maksuhaldur eeldab, et Riigikohtu otsustest tulenevalt korrigeerivad taolist skeemi kasutanud ettevõtjad oma edasist maksukäitumist. Paranduste sisseviimiseks ja praktika ühtlustamiseks toome välja olulised korduma kippuvad küsimused sel teemal.

1. Mis iseloomustab töösuhet ja töölepingut?

Töösuhteid reguleerib töölepingu seadus, mis annab ka töölepingu mõiste (TLS § 1): töölepingu alusel teeb füüsiline isik (töötaja) teisele isikule (tööandja) tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile. Tööandja maksab töötajale töö eest tasu.

Teisisõnu on tööleping füüsilisest isikust töötaja ja tööandja vaheline kokkulepe, millega

• töötaja kohustub tegema tööd, alludes tööandja juhtimisele ja kontrollile,
• ning tööandja kohustub maksma töötajale töö eest tasu ja kindlustama talle töölepingu, kollektiivlepingu või seadusega ettenähtud töötingimused.

Kriteeriume, millele kohtud on tuginenud õigussuhte vastavuse kontrollil töösuhtele, saab välja tuua järgmiselt:

• kes korraldab ja juhib lepingu kohaselt tööprotsessi,
• kes määrab töö tegemise aja, koha ning viisi,
• kes maksab töövahendite eest,
• kellel lasub töö tegemisega kaasnev riisiko,
• kes saab tulu või kasumi,
• kas tööd tegev isik on arvatud organisatsiooni töötajate koosseisu,
• kas ta allub organisatsiooni sisekorrale.

Kõiki neid kriteeriume tuleb vaadelda kogumis. Otsustamisel selle üle, kas tegemist on töösuhtega, tuleb eelkõige kaaluda töötaja ja tööandja vahelist sõltuvussuhet: millisel määral on töötaja allutatud tööandjale ehk teisisõnu, milline on töötaja iseseisvuse määr. Eelkõige just töötaja ja tööandja sõltuvussuhte suurem määr eristab töölepingut teistest tsiviilõiguslikest lepingutest. (RKTK 3-2-1-3-05)

2. Mis iseloomustab teenuse osutamise lepingut?

Käsundus- ja töövõtulepingud on teenuse osutamise lepingud, mida reguleerib võlaõigusseadus (VÕS). Käsunduslepinguga kohustub käsundisaaja vastavalt lepingule osutama käsundiandjale teenuseid ehk täitma käsundi. Käsundiandja aga maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud (VÕS § 619).

Töövõtulepinguga kohustub töövõtja valmistama või muutma asja või saavutama teenuse osutamisega muu kokkulepitud tulemuse (töö), tellija aga maksma selle eest tasu (VÕS § 635).

Erinevalt töötajast, kes teeb tööd tööandja juhtimise ja kontrolli all, tegutseb käsundisaaja või töövõtja iseseisvalt ja omal riisikol. Just käsundisaaja või töövõtja tegevuse iseseisvuse määr eristab käsundus- või töövõtusuhet töösuhtest.

Ettevõtja (käsundisaaja või töövõtja) riskid võrreldes palgatöötajaga seisnevad näiteks selles, et ettevõtja:

• muretseb ise töövahendid (seadmed, side, kontor, arvuti),
• hoolitseb ise oma töövoo leidmise eest,
• saab tasu ainult kvaliteetse töö eest ja parandab vead üldjuhul oma vahendite arvelt,
• annab ja tagab tööle garantii,
• koolitab ja sertifitseerib ennast ise,
• hoolitseb ise raamatupidamise ja personali eest,
• katab tööseisaku kulud nt kui projekt peatatakse,
• katab ise puhkusetasu ja haiguspäevade kulud,
• maksab ise oma hüvede eest,
• ei saa koondamistasu ega oma muid töötaja õigusi.

3. Mis on juhatuse liikme käsunduslepingu sisu ja erisus töölepingust?

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 31 lg 3 reguleerib juriidilise isiku sisesuhteid ega ole käsitatav maksuõigusliku keelunormina, mis keelaks juhatuse või nõukogu liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtimisteenuste või nõustamisteenuste osutamise äriühingu kaudu. Riigikohus on selgitanud, et juhtorganite liikmete ja ühingu vahelised suhted on käsundilaadsed õigussuhted (otsus tsiviilasjas 3-2-1-103-08, p 20). VÕS § 622 kohaselt eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi teise lause kohaselt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. (RKÜK 3-2-1-82-14)

Juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. (RKÜK 3-2-1-82-14)

Töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töölepinguks. Kuna töölepingu seaduse §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga. (RKÜK 3-2-1-82-14)

4. Millal juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse lepingud kvalifitseeruvad juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks?

Riigikohtu otsuse (RKHK 3-3-1-12-15) põhjal võib asjaolud, mis võimaldavad juhtimis- või konsultatsiooniteenuse lepinguid ümber kvalifitseerida juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks, välja tuua näiteks järgmiselt:

• teenuseid osutanud äriühingud väljastavad teenuse saajale arveid iga kuu ja üldjuhul samas suuruses;
• äriühingud pakuvad kindlal ajavahemikul teenust ainult või valdavas osas ühele teenuse saajale;
• teenuse saajale tema juhatuse liikmete poolt äriühingute nimel osutatud teenuseks on teenuse saaja nõustamine ülesannetes, mida nad täidavad juhatuse liikmetena;
• teenuste osutamise lepingutel on töölepingutele omased tunnused.

Riigikohus nõustus oma otsuses (RKHK 3-3-1-12-15), et eelnimetatud asjaolud võimaldavad teha järelduse, et tehingu tegelikuks sisuks olid äriühingu ja füüsiliste isikute vahelised töö- ja juhatuse liikme suhted.

5. Millal on põhjendatud juhtimis- või konsultatsiooniteenuste osutamine äriühingu kaudu?

Eelnevalt sai ära toodud Riigikohtu seisukoht: asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Seetõttu ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksukohustuse määramise aluseks. (RKÜK 3-2-1-82-14)

Juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb pidada õigustatuks näiteks juhul,

• kui on loodud äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine;
• kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas äriühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing;
• kui juhtorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul, nagu likvideerija või pankrotihaldur). (RKHK 3-3-1-12-15)

Nende asjaolude põhjal on tehingu tegelikuks sisuks juhtimis- või konsultatsiooniteenuse osutamine äriühingu kaudu.

6. Kuidas n-ö ühemehe osaühingu (ainuosanik, juhatuse liige ja töötaja ühes isikus) tasusid eristada ja maksustada?

Kui toimub juhtimis- või konsultatsiooniteenuse või ka muu teenuse (nt näitlejad, lauljad, ürituste korraldajad vm) osutamine äriühingu kaudu, siis tuleb silmas pidada, et ainuosanikule ja juhatuse liikmele, kes osutab ainuisikuliselt äriühingu kaudu teenust või osaleb äriühingu majandustegevuses ja saab selle eest tasu, tuleb aktiivse tegevuse eest maksta ka vastavalt juhatuse liikme tasu, töötasu või muud tasu sõltuvalt selle liigist. Ainuosanikul on õigus ka passiivsele omanikutulule ehk dividendidele, kuid aktiivse ehk töise tegevuse eest saadud tasu tuleb maksustada kõigi tööjõumaksudega.

Vaata ka: Erinevused osaühingu osaniku, juhatuse liikme ja töötaja tasustamisel ja maksustamisel