Alates 01.11.2016 kehtivad tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) §-s 50 uued lõiked 1³ ja 1⁴, mis panevad maksumaksjale suurema vastutuse mitteresidendist äriühingult saadud dividendide ja omakapitali väljamaksete deklareerimisel ja vabastusmeetodi kohaldamisel.

TuMS § 50 lõigete 1¹ ja 2¹ alusel vabastatakse tulumaksust (vabastusmeetod) saadud dividendi ja omakapitali väljamakse arvelt makstud dividendid või omakapitali väljamaksed. Nende lõigete eesmärk on vältida topeltmaksustamist, sest saadud väljamaksed on Eestis või välismaal korra juba maksustatud.

Maksuvabastuse eelduseks on tingimus, et väljamakse saanud ja edasimaksnud Eesti äriühingul oli väljamakse saamisel vastavas äriühingus vähemalt 10% suurune osalus.

TuMS § 50 uued lõiked 1³ ja 1⁴ välistavad või piiravad kahe lisatingimusega vabastusmeetodi rakendamist.

TuMS § 50 lg 1³  näeb ette, et vabastusmeetodit kohaldatakse, kui äriühingul, kellelt dividend või omakapitali väljamakse on saadud, ei ole õigust seda maksustatavast kasumist maha arvata.

See tähendab, et vabastusmeetodit saab rakendada vaid siis, kui mitteresidendist äriühingult (nii lepinguriigi kui ka kolmanda riigi äriühingult) saadud dividendid ei ole vähendanud selle äriühingu välisriigi maksustatavat kasumit.

Selle sätte eesmärk on vältida topelt maksuvabastuse andmist. Näitena võib tuua olukorra, kus teatud laenu puhul riigid käsitlevad väljamakset erinevalt – ühes riigis intressina ja teises riigis dividendina. Erineva käsitluse tõttu ei maksustata väljamakset kummaski riigis ja see viib topelt maksuvabastuseni.

Topeltmaksuvabastuse vältimiseks peab Eesti äriühing edaspidi mitteresidendist äriühingult saadud dividendide ja omakapitali väljamaksete deklareerimisel järgima välisriigi maksukäsitlust ja veenduma, et mitteresidendist äriühingul ei olnud õigust väljamakset oma välisriigi maksustatavast kasumist maha arvata.

TuMS § 50 lg 1⁴ näeb ette, et maksuvabastust ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Maksuvabastust kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.

Selle sätte eesmärk on sarnaselt lõikele 1³ vältida topelt maksuvabastuse andmist või maksueelise saamist keerulisemate tehingute ja tehingute ahela puhul. Näitena võib tuua olukorra, kus välisriigi tütarühing on asutatud või omandatud üksnes eesmärgil, et teha selle äriühingu kaudu maksuvabalt dividendimakseid. Kui välisriigi tütarühingu kaudu investeerimine ei ole äriliselt põhjendatud, siis ei ole alust ka maksuvabastuseks.

Seega uue lõike 1⁴ kohaselt ei või residendist äriühing tütarühingult saadud kasumit ilma maksukohustuseta edasi jaotada tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Tehing või tehingute ahel on tegelik, kui see on tehtud ärilistel põhjustel ja kajastab konkreetse äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.

See piirang kohaldub nii lepinguriigi äriühingult saadud dividendidele ja lepinguriigis asuvale püsivale tegevuskohale omistatud kasumile kui ka kolmanda riigi äriühingult saadud dividendidele ja kolmandas riigis asuvale püsivale tegevuskohale omistatud kasumile, sest maksudest kõrvale hoidumist tuleb tõkestada sõltumata sellest, kust Eesti äriühing dividendi saab või kus tema püsiv tegevuskoht asub. Piirang kohaldub lisaks dividendidele ka äriühingu omakapitalist tehtud väljamaksetele, et tagada kasumijaotiste ühetaoline maksustamine.

Seda piirangut võib pidada maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise põhimõttega sarnaseks. Majandusliku tõlgendamise põhimõte näeb ette, et kui maksukohustuslase tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS eeldab tehingute tegeliku majandusliku sisu väljaselgitamist ning rakendub juhul, kui tehing on tehtud üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

TuMS § 50 lg 1⁴ puhul ei ole tehingu tegeliku majandusliku sisu kindlaks tegemine vajalik, sest tehingut ei kvalifitseerita ümber.

Kuna vabastusmeetodi kohaldamise eesmärk on topeltmaksustamise vältimine, mitte topeltmittemaksustamine, siis on maksustamisel määrav üksnes see, et tehingu peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Kui maksumaksja planeerib oma tehingu või tegevuse nii, et tänu erinevate riikide maksureeglitele ja -soodustustele või riikidevahelistele maksulepingutele ei pea ta üldse maksu tasuma ehk tekib topeltmittemaksustamine, siis ei ole tal õigus vabastusmeetodit kasutada. Vabastusmeetodi kasutamine on põhjendatud ainult tegeliku tehingu või tegelike tehingute puhul, mis on tehtud reaalsetel ärilistel põhjustel ja mitte eelkõige maksunduslikel põhjustel.

Uus säte kohaldub ka olukorras, kus tehingu või tehingute ahela eesmärk ei ole küll täielik maksudest kõrvalehoidumine, vaid kunstlikult soodsama maksutagajärje saavutamine.

Tehing või tehingute ahel, mis ei ole tegelik

Kui maksumaksjate tehingute struktuurid on keerulised ja mitmetasandilised, siis tuleb otsustamisel, kas vabastusmeetodi kasutamine on õigustatud, hinnata tehinguid nii ükshaaval kui ka kogumis, et välja selgitada, kas nende peamiste eesmärkide hulka kuulub kunstlikult maksueelise saamine või on soodsam maksutagajärg vaid üks juhuslik tegur erinevate äriliste kaalutluste kõrval. Riigikohtu praktikas on kinnitust leidnud põhimõte, et maksumaksja ei ole erinevate tegutsemisviiside vahel valimisel kohustatud korraldama oma tegevust sellisel viisil, mis tooks kaasa suurema maksukoormuse. See ei tähenda aga, et maksukoormuse vähendamine võiks õiguspäraselt olla mingi tehingu peamine eesmärk.

Kohtupraktika on MKS § 84 kohaldamiseks ja maksude tasumisest kõrvalehoidmise tahtluse tuvastamiseks loonud rea reeglid, millest saab lähtuda ka TuMS § 50 lg 1⁴ rakendamisel ja tehingu tegelikkuse tuvastamisel.

Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised:

• tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed,
• tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu,
• sellise jada etteplaneeritus,
• jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine,
• tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega,
• tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Kolleegium on ka märkinud, et õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab tehingu ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks. (RKHK 3-3-1-79-11)

Kui konkreetsete asjaolude või nende koosmõju pinnalt on põhjendatud, et tehingute peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke oli kunstlikult soodsama maksutagajärje saavutamine, siis kohaldub TuMS § 50 lg 1⁴ ja vabastusmeetodit rakendada ei tohi.

Tehingute ahel, mis on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu

Tehingu või tehingute ahela eesmärgi väljaselgitamisel tuleb kindlasti arvestada erineva iseloomuga tegevusaladel tegutsevate ettevõtjate eripära. Näitena võib tuua olukorra valdusühinguga, kes on asutatud erinevate osaluste haldamiseks ja kelle äritegevuse olemus erineb oluliselt näiteks kaupade tootmisega tegeleva äriühingu omast. Seetõttu tuleb valdusühingu puhul hinnata, kas valdusühingul on olemas oma funktsioonide täitmiseks piisav majanduslik sisu (st reaalne tegevuskoht, tegevuse olemusele vastav juhtimisstruktuur, kvalifitseeritud töötajad ja muud tegutsemiseks vajalikud vahendid) või on tegemist vaid "tühja" juriidilise kehaga, mille ainus või peamine ülesanne on dividendide vahendamine ja asukohariigi maksureeglite ning maksulepingute võrgustiku abil soodsama maksutagajärje saavutamine.

Teise näitena võib tuua olukorra tootmisühinguga, kes on rajanud tootmistehase riigis, kus on madalamad tööjõu- ja tootmiskulud. Kuigi äriühing on valinud maksukulude poolest kõige soodsama riigi, ei ole maksusoodustuse saamine tehase rajamisel peamine või üks peamisi eesmärke. Kuna tootmine toimub ka tegelikult välisriigis, siis rakendub ka välisriigi äriühingult dividendide saamisel ja edasimaksmisel vabastusmeetod.

Sarnaselt TuMS § 50 lõikele 1³, peab ka lõike 1⁴ puhul Eesti äriühing mitteresidendist äriühingult saadud dividendide ja omakapitali väljamaksete deklareerimisel vajadusel tõendama, et vabastusmeetodi kohaldamise tingimused on täidetud. Vabastusmeetodi kohaldamiseks peab äriühingu tehing või tehingute ahel olema äriliselt põhjendatud ja tehingul või tehingute ahelal peab olema äriliselt põhjendatud majanduslik sisu. 

Kui vabastusmeetodi kohaldamise tingimused ei ole täidetud, siis rakendub TuMS § 54 lõige 5 (tasaarvestusmeetod), mille kohaselt võib Eesti tulumaksu vähendada välisriigis tasutud tulumaksu võrra.

Deklareerimine TSD lisadel

Kui vabastusmeetodi kohaldamise tingimused on täidetud, st Eesti äriühingul on väljamakse saamisel vastavas äriühingus vähemalt 10% osalus ja ei esine TuMS § 50 lõigete 1³ ja 1⁴ põhjal maksusoodustuste saamise eesmärgil tehtavaid tehinguid, siis saadud summade deklareerimisel muudatusi ei ole. Maksumaksja deklareerib saadud summad TSD lisa 7 osas II nende saamise kalendrikuul ja kinnitab summade deklareerimisega, et tal on õigus vabastusmeetodit rakendada. Maksumaksja peab vajadusel maksuhaldurile tõendama, sh esitama täiendavaid dokumente, et tema puhul ei esinenud TuMS § 50 lõigetes 1³ ja 1⁴ nimetatud asjaolusid.

Kui vabastusmeetodi kohaldamise tingimusi, mis on sätestatud TuMS § 50 lg 1¹ ja 2¹ ning 1³ ja 1⁴, ei ole täidetud, siis saadud summasid TSD lisa 7 osas II ei deklareerita.

Kui saadud dividendilt või omakapitali väljamakselt on välisriigis tulumaks kinnipeetud, siis on maksumaksjal õigus kasutada nende väljamaksete osas tasaarvestusmeetodit (krediidimeetodit) TuMS § 54 lõike 5 alusel. Maksumaksja deklareerib saadud summad TSD lisa 7 osas Ib nende saamise kalendrikuul ja tal on õigus välisriigis kinnipeetud tulumaks arvesse võtta enda väljamakstud dividendidelt ja omakapitali väljamaksetelt maksukohustuse vähendamiseks.

Mitteresidendist juriidilise isiku püsiv tegevuskoht Eestis deklareerib püsiva tegevuskoha kaudu või arvelt saadud dividendid TSD lisa 3 osas II ja kinnitab summade deklareerimisega, et tal on õigus püsiva tegevuskoha Eesti kasumi väljaviimisel vabastusmeetodit rakendada. Ka püsiv tegevuskoht peab vajadusel maksuhaldurile tõendama, et tema puhul ei esinenud TuMS § 50 lõigetes 1³ ja 1⁴ nimetatud asjaolusid.

Kui saadud dividendilt on välisriigis tulumaks kinnipeetud, siis on püsival tegevuskohal õigus kasutada selle summa osas tasaarvestusmeetodit ja arvata välisriigis kinnipeetud tulumaks maha Eestist kasumi väljaviimisel tasutavast tulumaksust.

Uued piirangud kehtivad alates 01.11.2016 saadud dividendidele ja omakapitali väljamaksetele.

Loe lisaks:
Vabastusmeetodi rakendamisest kasumi jaotamisel – tulumaksuseaduse muudatused