Riigikohus on viimaste kuude jooksul andnud mitmeid maksualaseid lahendeid. Käibemaks ei ole erandiks. Seekordses kohtuloos vaatame, mismoodi kõrge kohus lahendas järjekordse keeruka põhimõttelise käibemaksuvaidluse.¹

Tehingu asjaolud

Maksuvaidlus tekkis kahe äriühingu vahelisest kinnisvaratehingust – Marin’s Nordic OÜ müüs ja OÜ Brennon ostis Pärnus ühe maatüki, mis oli varem kasutusel tehase laoplatsina, kuhu aga oli plaanis hakata ehitama korterelamut. Maatükil asus üks vana hoone (garaaž-pumbajaam), mida ei kasutatud ja mille ostja soovis lammutada. Kuna ostja jaoks ei olnud ehitisel mingit tähtsust ja ta soovis selle lammutada, kujundasid lepingupooled seisukoha, et tegemist on krundiga (st maatükiga, millel ei asu ehitist). Paraku – nagu kohtuotsusest selgub – ei ole oluline mitte see, mida omanik teha kavatseb, vaid see, kas ehitis veel füüsilisel kujul eksisteerib või mitte.

Üldjuhul on KMS § 16 lg 2 punkti 3 kohaselt kinnisasjade käive maksuvaba. Sellel on kaks erandit: kohustuslikus korras tuleb käibemaksuga maksustada uusehitise müük enne esmast kasutuselevõttu (siia alla kuulub ka oluliselt parendatud ehitis) ning hoonestamata krunt (ehitamiseks mõeldud maatükk, käibemaksudirektiiv räägib ehitusmaast). Kuni uusehitis ei ole kasutusele võetud või krunt hoonestatud, kuuluvad kõik tehingud kohustuslikus korras käibemaksustamisele, ükskõik kui vähe või palju edasimüüke vahepeal toimub. Selline on KMS §-s 16 sätestatud kinnisasjade maksustamise üldpõhimõte lihtsustatult. Tegelik elu on teadupärast väga nüansirikas ja need võivad maksustamisel väga oluliseks muutuda.

Tekkis olukord, kus müüja müüs kinnisasja, maksustas käibemaksuga, deklareeris käibe ja tasus ka riigile käibemaksu.² Hiljem selgus, et kinnisasja käive oli tegelikult maksuvaba ning müüja oleks pidanud valikulisest maksustamisest maksuametit kirjalikult teavitama. Kuna müüja oli (nagu hiljem selgub, ekslikult) arvanud, et tehingu maksustamine on kohustuslik, siis ta loomulikult ei teavitanud tehingust maksuhaldurit. Maksuhaldur keelas ostjal sisendkäibemaksu maha arvata, sest kõnealuse kinnisasja käive oleks pidanud olema maksuvaba. Nii lihtne see ongi! Ja nii selles maksuasjas juhtuski.

Tehing toimus 2006. aastal, kuid kohtus vaidlustatud maksuotsus tehti alles 2011. aastal (tegemist oli "teise katsega“, sest varasema maksuotsuse oli MTA ise vaidemenetluses kehtetuks tunnistanud. Summa, mille üle vaieldi, oli päris suur – 3,78 miljonit krooni (umbes 241 000 eurot), kuid nii pika aja eest lisandus maksunõudele veel teist sama palju intressinõudena.

Riigikohtu selgitused kohtuasjas on lühidalt järgmised: kui müüakse kinnisasi, millel asuva ehitise soovib ostja tulevikus lammutada, kuid lammutamist ei ole müügitehingu ajal veel alustatud, ei ole tegemist krundiga, mille võõrandamine oleks kohustuslikus korras käibemaksuga maksustatud. Sellise kinnisasja müüki võib maksustada vabatahtlikult, kui müüja teavitab maksustamise soovist maksuhaldurit kirjalikult hiljemalt käibe tekkimise kuul. Kui seda nõuet on rikutud, on müüja arvestanud käibemaksu alusetult ning üldjuhul ei ole ostjal õigust selliselt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata, vaid ta peab nõudma müüjalt käibemaksu tagastamist.

Siiski lõppes vaidlus maksumaksja võiduga, aga seda hoopis aegumise tõttu. Riigikohus ei nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et kinnistu osja oli rikkunud tahtlikult maksuseadust. Eksimus krundi mõiste tõlgendamisel on hooletus ning sellisel juhul kehtib kolmeaastane maksu määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1).

Kuigi konkreetse maksumaksja jaoks lahenes asi lõpuks üsna lihtsalt, on kinnisvara valdkonnas tegutsevatel ettevõtjatel sellest maksuvaidlusest kindlasti midagi enamat õppida kui ainult aegumist.

Krundi mõistest

Nagu Riigikohus selgitab: kui maatükil asub kasutuskõlbmatu ehitis, mis kuulub detailplaneeringu kohaselt lammutamisele, on tegemist hoonestatud krundiga KMS § 16 lg 2 punkti 3 tähenduses ning sellele ei kehti kohustusliku maksustamise nõue. See tähendab, et eelduslikult on selliste kruntide käive maksuvaba ning kui müüja soovib hinnale käibemaksu lisada, tuleb sellest maksuhaldurilt kirjalikult teavitada (KMS § 16 lg 3 p 2).

Riigikohus leidis selle seisukoha osas tuge Euroopa Kohtult. Riigikohtu otsuses viidatakse 2009. aastast pärinevale Euroopa Kohtu lahendile³, milles leiti, et maa, kus asub lammutamisele kuuluv lagunenud ehitis, vastab "ehitusmaa" mõistele, mille võõrandamisest tekib maksustatav käive. Euroopa Kohtusse jõudnud Hollandist pärineva kaasuse oluline nüanss oli just nimelt see, et müüja oli võtnud ostja ees kohustuse lammutada kinnistul asuvad ehitised ning kinnistu üleandmise hetkeks oli osa lammutustöid juba tehtud. Müüja taotles ostjaga sõlmitud kokkuleppest tulenevalt lammutusloa, sõlmis omal kulul lepingu lammutustöid teostanud ettevõtjaga ning kandis ka lammutustöödega seotud kulud, mis suuremas osas liideti kinnistu müügihinnale. Nende asjaolude pinnalt tegi Euroopa Kohus järelduse, et kinnistu võõrandamine ja sellele järgnenud ehitiste lammutamise teenus moodustavad ühtse terviku, mille tulemusena ostja saab enda valdusse hoonestamata maatüki.

Riigikohus viitas täiendavalt veel teiselegi Euroopa Kohtu otsusele⁴, milles leiti, et käibemaksuvabastust tuleb kohaldada sellise kinnisasja võõrandamise tehingule, mis koosneb maatükist ja uueks hooneks ümberehitatavast olemasolevast ehitisest, kuna võõrandamise hetkel oli olemasolevas ehitises tehtud üksnes osalisi lammutustöid ja ehitis oli sellisena vähemalt osaliselt veel kasutuses.

Valikulisest maksustamisest teavitamine

Kuna selles vaidluses lahendati asi aegumisega, jäi maksuhalduri teavitamise teema lahtiseks. Varasem Riigikohtu praktika (lahendid 3-3-1-8-06 ja 3-3-1-46-11) on olnud selline, et kui müüja lisas arvele käibemaksu, aga käive pidanuks olema maksuvaba, siis maksuamet ostjale sisendkäibemaksu ei tagasta, vaid ostja peab ise alusetu käibemaksu müüjalt tagasi nõudma (võimalikest eranditest tuleb juttu edaspidi).

Meile on teada on vähemalt üks lahend, mis sai lõpu juba esimeses kohtuastmes⁵ ja kus ettevõtja kaotas sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse just seetõttu, et müüja oli täitmata jätnud maksuhalduri teavitamise kohustuse. Halduskohtu otsuses on järgmine põhjendus (p 3): Ebaõige on kaebaja väide, et kuna enne käibe toimumist esitamata jäetud teavitus käibemaksu lisamisest on vaid väidetavalt väike eksimus, siis on ebaproportsionaalne keelata ostjal sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja jätab tähelepanuta, et üldreeglina on kinnisasja käive maksuvaba ja ainukene eeldus sellele, et tehingu väärtusele lisatakse ka käibemaks, on see, et maksuhaldurit oleks kirjalikult teavitatud enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või sellest varem. Järelikult omab teavitus õiguslikke tagajärgi ning seetõttu ei ole mingit põhjust erandi tegemise puhul rääkida ebaproportsionaalsusest. /—/ Kaebaja on ise õigesti märkinud, et maksumaksjad, kes selle nõudega siiani kursis ei ole, kannavad tõsist maksuriski.

Kuidas teavitust kontrollida?

Kuidas saab ostja kontrollida, kas müüja on esitanud maksuhaldurile vajaliku teavituse? Ei saagi. Ainus võimalus on uskuda müüja juttu või lisada sellekohane kinnitus lepingusse (kuna kinnisvaratehing vajab notariaalset tõestamist, võiks notar kindlasti sellele momendile lepingupoolte tähelepanu juhtida). Üürilepingu puhul on teavituse kontrollimine veelgi raskem. 

Jaanuaris 2013 avalikustatud maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu⁶ näib selle probleemi likvideerivat. Nimelt täiendatakse MKS § 27 ja muudetakse teavituste info avalikuks andmeks, mida võib igaühele avaldada. Eelnõu seletuskirjas on öeldud järgmist: Muudatusega sätestatakse ka maksuhalduri õigus avalikustada maksukohustuslase poolt käibemaksuseaduse § 16 lõike 3 alusel maksuvaba kauba või teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu lisamiseks maksuhaldurile esitatud kirjalikus teavituses märgitud andmeid. Nimetatud andmed on vajalikud ostjale käibemaksu lisamise asjaolu õigsuse kontrollimiseks. Käibemaksuseaduses ei ole sätestatud maksuhaldurile esitatavas kirjalikus teavituses märgitavate andmete loetelu, mistõttu on nimetatu jäetud maksukohustuslase otsustada. Samas peab maksukohustuslane kirjaliku teavituse esitamisel arvestama, et kõik tema poolt nimetatud teavituses esitatud andmed on avalikud.

Selline seadusemuudatus on tervitatav. Eks elu näitab, kas ka muudatuse rakendamine läheb edukalt. Igal juhul on senine regulatsioon ebaproportsionaalne, sest suhteliselt väike eksimus võib endaga kaasa tuua kumulatsiooni väga olulises mahus. ⁷

Võimalikud erandid

Riigikohtu lahendi 3-3-1-8-06 punktis 10 on järgmine selgitus:

Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lõige 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud.

Riigikohtu lahendi 3-3-1-46-12 lahendi punktis 22 on seda teemat edasi arendatud ja toodud mõned konkreetsed näited:

Samas on maksuhalduril õigus jätta ka näiliku tehingu korral erandlike asjaolude ilmnemise korral või otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Selline otsus on õiguspärane näiteks siis, kui on alust eeldada, et müüja ei paranda esitatud arvet ja ei taotle näiliku tehingu alusel saadud käibemaksu tagastamist riigilt (näiteks põhjusel, et äriühing on likvideeritud) või kui on alust arvata, et ostjal ei ole võimalik alusetult tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada (nt müüja on pankrotistunud).

Brennoni vaidluses just nõnda oligi juhtunud: müüja, kes kinnisasja müüki maksustatava käibena deklareeris, oli ostjale maksuotsuse tegemise ajal maksejõuetu ja kohtumenetluse ajaks juba äriregistristki kustutatud. Kuna halduskohus hindab haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga, siis ilmselt oleks asi lõppenud (kui maksu määramine ei oleks olnud aegunud) sellega, et maksumaksja oleks pidanud taotlema maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 lg 1 punkti 2 alusel uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu. 

Riigikohtu halduskolleegium ei nõustunud maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et ostja rikkus maksuseadust tahtlikult.⁸ Kohus nõustus hoopis ostjaga, et pooltevahelises lepingus tehtud täiendusest müügihinnale käibemaksu lisamise kohta ei saa automaatselt järeldada poolte tahet panna toime maksuõigusrikkumine. Võlaõigusseaduse § 104 lõike 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje soovimises. Maksuotsuses toodud etteheited ostjale viitavad hooletusele, mis seisneb käibemaksuseaduse ebaõiges tõlgendamises.

Riigikohus ei nõustunud seisukohtadega, mis puudutavad kinnistu ja seal asuva ehitise vastavust krundi mõistele, aga leidis siiski, et ostja ei ole käibemaksuseadust tahtlikult vääralt tõlgendanud. Tehingu tegemise ajal oli kruntide ja uusehitiste kohustusliku käibemaksuga maksustamise regulatsioon kehtinud vähem kui kaks aastat ega saa eeldada, et selleks ajaks oleks välja kujunenud ulatuslik haldus- ja kohtupraktika asjakohaste käibemaksuseaduse sätete tõlgendamise kohta. Uue regulatsiooni kehtimise esimestel aastatel võis suurem osa kruntide ja uusehitiste tehingutest olla käibemaksust vabastatud KMS § 46 lõikes 3 sisalduva üleminekusätte tõttu, mille kohaselt ei maksustata käibemaksuga krundi võõrandamist juhul, kui maatükk on soetatud enne 1. maid 2004. 

Riigikohtu otsuses viibutatakse näppu ka Rahandusministeeriumi suunas. Kohus tõi esile, et ministeeriumi kodulehel avaldatud käibemaksuseaduse kommentaarides ning MTA kodulehel avaldatud käibemaksuseaduse selgitustes ei sisaldu ka 2012. aasta lõpu seisuga ühtegi kommentaari ega selgitust, kuidas käsitada sellise kinnisasja võõrandamist, millel asuvat ehitist soovitakse lammutada ja asendada uute ehitistega.⁹

Samuti viitab Riigikohus ühele Tallinna Ringkonnakohtu otsusele¹⁰, mis annab kinnitust maksuhalduri muutuvast ja ebaühtlasest halduspraktikast krundi mõiste tõlgendamisel. Viidatud otsuses ei nõustunud ringkonnakohus Rahandusministeeriumi ja MTA kirjalikes seisukohtades väljendatud seisukohaga, et pooleliolevale ehitusele tuleb kohaldada krundi kohta sätestatut (p 15), ning lisaks mainis ringkonnakohus, et kuigi maksukohustuslasele eksitava teabe andmine ei anna maksuhaldurile võimalust jätta maksusumma määramata (p 18), on maksumaksjal õigus nõuda maksuhalduri eksitavate selgitustega tekitatud kahju hüvitamist riigivastutuse seaduse sätete alusel (p 19). Sellest kohtuloost oleme ka MaksuMaksjas kirjutanud.¹¹

Sellele, et tegemist on õiguslikult keeruka ja mitmeti tõlgendatava juhtumiga, viitab ka asjaolu, et sarnases küsimuses on Hollandi ülemkohus küsinud Euroopa Kohtult eelotsust, olgugi et Hollandis on kinnisasjade käibemaksuga maksustamise regulatsioon kehtinud oluliselt pikemat aega kui Eestis. Lisaks juba mainitud 2009. aasta ja 2012. aasta lahenditele on praegu menetlus pooleli kolmandas Hollandist pärit asjas (C 543/11), milles Hollandi ülemkohus küsib: "Kas direktiivi 2006/112 art 135 lg 1 punkti k koosmõjus art 12 õigetega 1 ja 3 tuleb tõlgendada nii, et käibemaksust ei saa vabastada sellise hoonestamata maatüki võõrandamist, mis tekkis seeläbi, et sellel asunud hoone lammutati maatükile uue hoone ehitamise eesmärgil?"

Ja nagu ka Riigikohus oma otsuses kinnitas, ei saa osaühingule Brennon kuidagi ette heita seda, et tehingu tegemise ajal 2006. aasta mais ei olnud ta kursis 2009. aastal tehtava Euroopa Kohtu otsuse seisukohtadega.

Kokkuvõtteks võib öelda, et kinnisvaratehingute puhul tuleb käibemaksuga olla väga ettevaatlik ja uurida kõiki aspekte väga hoolikalt. Kindlasti tasub maksuhaldurit alati maksustamise soovist teavitada – ka siis, kui tundub, et maksustamine on kohustuslik.¹²

————————————————–

¹ Riigikohtu halduskolleegiumi 18.12.2012 lahend kohtuasjas nr 3-3-1-67-12. Riigikohtu lahendid on kättesaadavad kohtu kodulehel.
² Paljud käibemaksuvaidlused saavad alguse sellest, et müüja ei ole käibemaksu riigile tasunud ning maksuhalduri tähelepanu pöördub tihti ostjale, keda kahtlustatakse maksupettuses osalemises. Selles vaidluses olid kõik maksud riigile korrektselt tasutud.

³ Euroopa Kohtu 19.11.2009 otsus kohtuasjas C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed.
⁴ Euroopa Kohtu 12.07.2012 otsus kohtuasjas C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard.

⁵ Tallinna Halduskohtu 23.12.2010 otsus haldusasjas nr 3-10-1560. Kohtulahendid on avaldatud Riigi Teataja andmebaasis: www.riigiteataja.ee/kohtuteave/maa_ringkonna_kohtulahendid/main.html.
⁶ Toimiku nr 12-1110. Eelnõude infosüsteem: http://eelnoud.valitsus.ee.
⁷ Vt Lasse Lehis. Maksuõigus, Tallinn: 2009, lk 400-401.
⁸ Tahtluse mõiste kohta vt ka Monika Nõlv. Riigikohus selgitab tahtluse tuvastamist ja FIE maksuarvestust. – MaksuMaksja, 2013, 1, lk 35-37.

⁹ Rahandusministeerium on oma värskemas kommentaaris (seisuga 01.01.2013, www.fin.ee) selle vea parandanud, selgitades:

Lammutamisele kuuluva ehitise müüki tuleb üldjuhul käsitada ehitise võõrandamisena. Maksuvaba käibena käsitatakse kinnisasja võõrandamise tehingut, mis koosneb maatükist ja uueks hooneks ümber ehitatavast olemasolevast ehitusest kui võõrandamise hetkel on olemasolevas ehitises tehtud üksnes osalisi lammutustöid ja ehitis on sellena vähemalt osaliselt veel kasutuses (EL kohtuasi C-326/11). Juhul kui ostja ja müüja on enne võõrandamistehingut kokku leppinud selles, et müüja taotleb lammutusloa ning kannab lammutuskulud, mis liidetakse tehingu müügihinnale, siis käsitatakse tehingut kui kinnisasja võõrandamist, millel puudub ehitis, sõltumata sellest kui kaugel võõrandamise hetkel endise ehitise lammutustöödega on jõutud (EL kohtuasi C-461/08). Vt Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus, lk 90. – www.fin.ee.

¹⁰ Tallinna Ringkonnakohtu 10.02.2010 otsus kohtuasjas nr 3 07 1603. Riigikohtu 14.04.2010 määrusega nr 7-1-3-136-10 otsustati sellele otsusele esitatud kassatsioonkaebust mitte menetleda.
¹¹ Martin Huberg. Krunt, ehitis ning poolik töö. – MaksuMaksja 2010, 8, lk 14-17.
¹² Täiendavalt tuleb arvestada, et alates 2011. aastast kehtib kinnisasja vabatahtlikul maksustamisel pöördmaksustamise kohustus (vt KMS § 411), mis teeb tehingu ostja jaoks oluliselt turvalisemaks, sest käibemaksu reaalselt tasuma ei pea ega teki probleeme ka sisendkäibemaksu tagasisaamisega.

————————————————–

Samal teemal MaksuMaksjas varem ilmunud:

• Kas sina oled oma kinnisvaratehingust maksuhaldurit teavitanud? – 2007, 12, lk 14-15
• Kullaheitlus maksupoliitikas. – 2010, 6/7, lk 23-24
• Martin Huberg. Krunt, ehitis ning poolik töö. – 2010, 8, lk 14-17.
• Ain Veide. Käibemaksuseaduse muudatused 2011. – 2010, 12, lk 18-22
• Lasse Lehis. Kuidas kohtutäiturid Nizzas käisid. – 2011, 11, lk 8-10