Euroopa Kohus tegi 21. oktoobril 2010 otsuse kaasuses C-385/09 (Nidera), mis puudutas sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tagasiulatuvat rakendamist. Vaidluse poolteks olid Hollandi ettevõtja Nidera Handelscompagnie BV ja Leedu rahandusministeerium.
Euroopa Kohtult eelotsuse küsimise taotlus puudutas ettevõtja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust olukorras, kus tehingu tegemise ajal ei olnud ostja ennast veel nõuetekohaselt käibemaksukohustuslaseks registreerinud ja soovis pärast registreerimist tagantjärele sisendkäibemaksu maha arvata.
Selliseid olukordi tuleb päris tihti ette ka Eestis. Äripartnerid lepivad kiiresti kokku tehingu tingimustes, teevad tehingu ära ning alles tagantjärele tuleb ostjal meelde sisendkäibemaksu mahaarvamise küsimustega tegeleda. Paljudel juhtudel ei saa isegi maksuriskidest teadlik maksumaksja tehingu toimumist edasi lükata, sest vastasel juhul ei saa tehingut võib-olla üldse teha. Näiteks siis, kui enampakkumise võitjal on ette nähtud ajaline piir, mille jooksul tuleb kindlasti ostutehing sooritada ja raha ära maksta.
Tagasiulatuv käibemaksukohustuslaseks registreerimine
Euroopa Liidu käibemaksu direktiiv 2006/112/EÜ (edaspidi direktiiv) ei näe ette ühtset korda, kas, kuidas ja millal tuleb isikud liikmesriikides käibemaksukohustuslaseks registreerida.
Direktiivi artikkel 213 sedastab vaid lühidalt, et iga maksukohustuslane teatab, millal tema tegevus maksukohustuslasena algab, muutub või lõpeb. Direktiivi artikli 214 alusel on toodud täiendavad juhised, millal liikmesriikidel on kohustus isikud käibemaksukohustuslasena registreerida ja neile vajalik käibemaksukohustuslase number anda.
Võib öelda, et käibemaksukohustuslaseks registreerimine on Euroopa Liidus üldine praktika. Küll aga erineb liikmesriigiti see, kas isikul lubatakse ennast tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks registreerida või mitte. Erinevused on olnud tänase päevani ka selles, kas registreeritud käibemaksukohustuslane saab tagasiulatuvalt enne registreerimist toimunud soetuste puhul sisendkäibemaksu maha arvata.
Eesti käibemaksuseadus (KMS) ei näe ette maksumaksja initsiatiivil tagasiulatuvat käibemaksukohustuslaseks registreerimist, kui käibe piirmäär 250 000 krooni pole ületatud.
Maksuhaldur saab maksumaksja registreerida käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt, kui ta avastab, et maksumaksja maksustatav käive kalendriaasta algusest ületas teatud hetkel 250 000 krooni piiri ja isik ise ennast õigel ajal ei registreerinud (KMS § 20 lg 10).
Maksuhaldur registreerib isiku maksukohustuslasena, kandes tema andmed kolme tööpäeva jooksul, arvates avalduse saamisest, maksukohustuslaste registrisse kas registreerimiskohustuse tekkimise kuupäeva seisuga (KMS § 20 lg 3) või kui isikul ei ole veel registreerimiskohustust tekkinud, siis avalduse saamise päevast (KMS § 20 lg 4).
Paljudes Euroopa Liidu liikmesriikides on aga tagasiulatuv registreerimine lubatud ja koguni soositud. Samuti on lubatud registreerimine avalduse esitamise kuupäevaga, millega kaasneb tagasiulatuv sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
|
Näiteks Hollandis ei ole üldse ajalisi piiranguid tagasiulatuvale sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Leedu käibemaksuseadus tagasiulatuvat käibemaksukohustuslaseks registreerimist ei luba, samuti ei lubata tagasiulatuvat sisendkäibemaksu mahaarvamist pärast registreerimist. |
Eesti käibemaksuseadus näeb ette teatud juhud, mil käibemaksukohustuslane saab enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist toimunud tehingutelt arvutatud sisendkäibemaksu maha arvata. KMS § 29 lõige 5 näeb selleks ette kaks võimalust.
Enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist soetatud põhivara sisendkäibemaksu saab maha arvata, kui seda põhivara kuni registreerimise päevani oma ettevõtluses reaalselt ei kasutata. Kui soetatud kaupu põhivarana arvele ei võeta, saab rakendada KMS § 29 lõike esimest lauset, mille kohaselt saab enne registreerimist edasimüügiks soetatud kaupade sisendkäibemaksu maha arvata sel kuul, mil kaup pärast isiku registreerimist käibemaksuga maksustatult edasi müüdi.
Enne registreerimist saadud teenustelt ei saa sisendkäibemaksu tagasiulatuvalt maha arvata mitte mingil juhul.
Direktiivi artikli 167 järgi tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal. Direktiivi artikli 168 punkt a täiendab, et kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus konkreetses liikmesriigis maksustamisele kuuluvast käibest maha arvata samas riigis ostmisel tasutud käibemaks.
Euroopa Kohtule esitatud eelotsuse taotluse sisu
Artiklis käsitletavas kohtuasjas analüüsitakse küsimust, kas Hollandis paikneval toiduainetega kaupleval äriühingul Nidera on õigus maha arvata sisendkäibemaks, mille ta tasus Leedus ostetud ja kolmandatesse riikidesse eksporditud kaupadelt. Nidera ei olnud nimetatud tehingute tegemise ajal Leedus käibemaksukohustuslasena registreeritud.
Nidera ostis Leedus põllumajandustoodete tarnijatelt teravilja, makstes tarnijatele müügihinnalt käibemaksu. Seejärel eksportis Nidera teravilja tervikuna kolmandatesse riikidesse Alžeeriasse ja Türki, kohaldades 0%-list käibemaksumäära. Nidera registreeris end Leedus käibemaksukohustuslasena alles pärast esimeste tehingute tegemist ja taotles Leedu riigikassalt varem tasutud enammaksu tagastamist.
Vilniuse ringkonna maksuamet leidis oma otsuses, et Nideral ei ole õigust enne registreerimist soetatud kaupadelt sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhalduri otsuse peale esitatud vaiet läbi vaadanud Leedu sõltumatu maksuvaiete lahendamise komisjon edastas eelotsuse taotluse Euroopa Kohtule.
Oma vaides komisjonile väitis Nidera, et tal ei olnud kohustust ennast Leedus käibemaksuseaduse artikli 71 lõike 3 järgi käibemaksukohustuslasena registreerida, kuna ta on välisriigi maksukohustuslane ja et ta tegevus koosnes üksnes kauba kolmandatesse riikidesse toimetamisest, mille puhul kuulub kohaldamisele 0%-line käibemaksumäär.
Vastavalt Leedu käibemaksuseadusele ei pea välisriigi maksukohustuslane ennast Leedus käibemaksukohustuslaseks registreerima, kui ta teostab ainult 0%-lise määraga käivet (sarnane säte on ka Eesti käibemaksuseaduses). Nidera arvates ei välista käibemaksukohustuslaseks mitteregistreerimine Leedus tema õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
Eelotsuse küsimused
Leedu sõltumatu maksuvaidluste lahendamise komisjon esitas Euroopa Kohtule kaks küsimust.
Esiteks, kas Leedu õigusnormid, mille kohaselt on käibemaksu mahaarvamise õigus antud üksnes registreeritud käibemaksukohustuslastele, on kooskõlas direktiivi sätetega käibemaksu mahaarvamise õiguse kohta?
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas direktiivis sätestatud käibemaksu mahaarvamise õiguse üldpõhimõtetega on kooskõlas see, et maksukohustuslasel ei ole lubatud enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist soetatud kauba ja teenuse sisendkäibemaksu maha arvata?
Euroopa Kohtu seisukoht
Euroopa Kohus märkis, et liikmesriigid võivad piirata käibemaksu mahaarvamise õigust üksnes direktiivis sõnaselgelt sätestatud juhtudel.1 Lisaks on Euroopa Kohus pöördmaksustamist käsitledes leidnud, et neutraalse maksustamise põhimõte nõuab, et mahaarvamisõigus antakse siis, kui sisulised nõuded on täidetud ja isegi siis, kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded.2
Kuna maksuhalduril on olemas vajalikud andmed selleks, et tuvastada, kas maksukohustuslane on asjaomaste teenuste saajana kohustatud käibemaksu tasuma, ei või maksuhaldur mahaarvamisõigusele kehtestada täiendavaid tingimusi, mis muudaksid selle õiguse kasutamise olematuks.3 Seega tuleb eelotsusetaotluse esitanud komisjoni küsimusi analüüsida nende põhimõtete alusel.
Direktiivi artikli 168 punktist a tuleneb, et maksukohustuslasel on õigus liikmesriigis tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata sisendkäibemaks, mille ta maksustatava käibe tarbeks kaupade või teenuste soetamisel tasus.
Eelotsusetaotlusest nähtub, et Nidera eksportis kogu Leedus soetatud teravilja kolmandatesse riikidesse, kohaldades siseriiklike õigusnormide alusel 0%-lise käibemaksumäära. On selge, et neil asjaoludel tekib Nideral direktiivi artikli 168 punktist a tulenev õigus arvata maha Leedus soetatud kaupadelt tasutud käibemaks.
Direktiivi artikli 167 järgi tekib mahaarvamisõigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal. Direktiivi artikli 178 punkti a järgi peab artikli 168 punktis a nimetatud mahaarvamise õiguse teostamiseks seoses kaubatarnete ja teenuste osutamisega olema täidetud tingimus, mille kohaselt peab maksukohustuslasel olema artiklite 220–236 ning artiklite 238–240 kohaselt koostatud arve.
Teisest küljest on ka selge, et maksukohustuslastel on direktiivi artikli 213 põhjal kohustus teatada oma tegevuse alustamisest, muutumisest ja lõpetamisest liikmesriikide poolt selleks ette nähtud meetmete kohaselt. Samas on Euroopa Kohus leidnud, et see säte ei anna liikmesriikidele õigust — juhul kui maksukohustuslane tegevuse alustamisest ei teata — lükata mahaarvamise õiguse kasutamist edasi kuni maksustatavate tehingute järjepideva teostamise tegeliku alguseni ega keelduda lubamast maksukohustuslasel käibemaksu maha arvata.4
Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et meetmed, mida liikmesriigid maksu täpseks kogumiseks ja pettuse vältimiseks võivad direktiivi 112/2006/EÜ artikli 273 järgi võtta, ei või minna kaugemale sellest, mis on vajalik selliste eesmärkide saavutamiseks, ega seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust.5
Seega ei ole direktiivi artiklis 214 sätestatud käibemaksukohustuslasena registreerimine ega artiklis 213 sätestatud kohustused kriteerium, mille alusel mahaarvamisõigus tekib (see õigus tekib siiski mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal), vaid kujutab endast järelevalve eesmärgil kehtestatud vorminõuet.
Eeltoodust järeldub, et käibemaksukohustuslast ei või takistada teostamast talle kuuluvat käibemaksu mahaarvamise õigust põhjusel, et ta ei olnud enne soetatud kaupade oma maksustatavas majandustegevuses kasutamist käibemaksukohustuslasena registreeritud.
Euroopa Kohus sedastas, et maksukohustuslasele, kes ei täida direktiivi sätestatud vorminõudeid, võib määrata halduskaristuse vastavalt siseriiklikele õigusnormidele. Samuti lisas kohus, et kui käibemaksu mahaarvamise osas ei oleks kehtestatud tähtaega, ei oleks täielikult tagatud õiguskindlus. Maksukohustuslaste kohustus ennast käibemaksukohustuslasena registreerida oleks sisutühi, kui liikmesriikidel ei oleks õigust selles osas mõistlikku tähtaega kehtestada.
Kohtuasjast nähtub, et Nideral ei olnud Leedu käibemaksuseaduse art 71 lõike 3 kohast kohustust ennast Leedus käibemaksukohustuslasena registreerida, isegi kui selle seaduse art 63 lõike 1 kohaselt võivad maksukohustuslased käibemaksu maha arvata üksnes end registreerides.
Kui selgus, et Nidera oli kohustatud seda tegema, et käibemaksu mahaarvamise õigust teostada, registreeris Nidera end kohtu arvates vähemalt kuus kuud hiljem, kui oli mahaarvamisõiguse aluseks olevad tehingud teinud. Kohus luges seda mõistlikuks tähtajaks.
Kokkuvõtteks
Kokkuvõtvalt võib Euroopa Kohtu seisukoha tuua välja järgmiselt: siseriikliku õigusega ei tohi keelata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tagasiulatuvalt, kui käibemaksukohustuslane täidab kõik direktiiviga käibemaksu mahaarvamiseks ette nähtud tingimused ja registreerib ennast mõistliku aja jooksul pärast registreerimiskohustuse tekkimist liikmesriigis käibemaksukohustuslaseks.
Arvestades, et Eestis käibemaksuseadus võimaldab tagasiulatuvat mahaarvamist ainult väga piiratud ulatuses, oleks seadusandjal paras aeg kohtulahendit analüüsida ja Eesti seadus direktiivi tõlgenduspraktikaga kokku viia.
Autor on mag.iur, Sisekaitseakadeemia maksundus ja tolli õppetooli juhataja-lektor ning Rimess Baltic maksukonsultant
1 Vt Euroopa Kohtu otsuseid kohtuasjades 50/87 (p-d 16 ja 17), 97/90 (p 27), C‑37/95 (p 16). Euroopa Kohtu lahendid on kättesaadavad Euroopa Liidu õigusaktide portaalis EUR-Lex
2 Vt Euroopa Kohtu otsust liidetud kohtuasjades C‑95/07 ja C‑96/07 (p 63) ja kohtuasjas C‑392/09 (p 39).
3 Vt Euroopa Kohtu otsust liidetud kohtuasjades C‑95/07 ja C‑96/07 (p 64) ja kohtuasjas C‑392/09 (p 34).
4 Vt Euroopa Kohtu otsust liidetud kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98 (p 51).
5 Vt Euroopa Kohtu otsust kohtuasjas C‑146/05 (p 26) ja seal viidatud kohtupraktikat.
Avaldatud ajakirjas Maksumaksja nr 22 / 2010
