Käesoleva artikli eesmärk on piiritleda litsentsitasu mõistet eelkõige tulumaksuga maksustamise seisukohast. Piiritlemise põhimõtete tundmine on oluline, kuivõrd litsentsitasu ja sellega sarnanevate tululiikide maksustamine toimub erinevalt ning kohalduda võib ka erinev maksumäär. Esmalt on analüüsitud litsentsitasu mõistet Eesti tulumaksuseaduses ning rahvusvaheliste maksulepingute aluseks olevates mudellepingutes. Seejärel on vaadeldud litsentsitasu piiritlemise kriteeriume ja litsentsitasu eristamist ettevõtlustulust ning palgatulust. Artikli lõpuosas on toodud konkreetseid näiteid erinevate intellektuaalse omandi valdkondade raames tõusetuvatest tüüpilistest juhtumitest, mil litsentsitasu eristamine muudest tuludest võib osutuda keeruliseks.

Litsentsitasu mõiste tulumaksuseaduses

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 16 lõiked 2 ja 3 näevad ette litsentsitasude maksustamise tulumaksuga. Seejuures tunneb Eesti tulumaksuseadus kahte liiki litsentsitasusid. Paragrahvi teise lõike kohaselt maksustatakse tulumaksuga tasu kirjandus-, kunsti- või teadusteoste (sealhulgas kino- või videofilmi, raadio- või telesaate salvestise või arvutiprogrammi) autoriõiguse, patendi, kaubamärgi, tööstusdisainilahenduse või kasuliku mudeli, plaanide, salajaste valemite või protsesside kasutada andmise või nende kasutamise õiguse võõrandamise eest. Kolmas lõige aga näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse tasu tööstusliku, kaubandusliku või teadusalase sisseseade või tööstuslikku, kaubanduslikku või teadusalast kogemust puudutava informatsiooni (oskusteabe) kasutada andmise või nende kasutamise õiguse võõrandamise eest. Seejuures on nii lõikest 2 kui 3 tulenevad maksustamise objektid defineeritud litsentsitasuna.

Artiklis on keskendutud eelkõige TuMS § 16 lõikes 2 ning lõike 3 teises pooles sätestatud litsentsitasude piiritlemisele muudest tasudest. Käsitletud ei ole tööstusliku, kaubandusliku või teadusalase sisseseade kasutada andmist, kuivõrd erinevalt vaadeldavatest litsentsitasudest, mis kujutavad endast tasu immateriaalse vara kasutada andmise või võõrandamise eest, sarnaneb see litsentsitasu vorm pigem materiaalse vara rendile andmisest saadava tasuga.
Käsitletavad litsentsitasud võib omakorda liigitada tasudeks järgmiste õiguste kasutada andmise või nende kasutamise õiguse võõrandamise eest:

1. autoriõigus kirjandus-, kunsti- või teadusteostele. Seejuures hõlmavad autoriõigused TuMS § 16 lõike 2 tähenduses ka autoriõigustega kaasnevaid õigusi, n-ö naabrusõigusi. Mõlemat õiguste liiki reguleerib Eestis autoriõiguse seadus (AutÕS);
2. patent, kaubamärk, tööstusdisainilahendus või kasulik mudel. Vastavaid intellektuaalse omandi liike tähistatakse ka koondnimetusega „tööstusomand“. Need on Eestis reguleeritud patendiseaduse (PatS), kaubamärgiseaduse (KaMS), tööstusdisaini kaitse seaduse (TDKS) ja kasuliku mudeli seadusega (KaMuS);
3. plaanid, salajased valemid või protsessid. Nimetatud objekti hulka kuuluvad mitmesugused oskusteabe vormid ning tehnilist laadi ärisaladused, mida enamasti intellektuaalse omandina ei kaitsta. Seejuures peetakse silmas salajast teavet erinevalt TuMS § 16 lõikes 3 sätestatud oskusteabest, mis ei pea tingimata olema salastatud.¹
4. tööstuslikku, kaubanduslikku või teadusalast kogemust puudutav informatsioon. Selle hulka kuulub eelkõige oskusteave (know-how), mis ei ole patenteeritud ega lange reeglina ühegi intellektuaalse omandi liigi alla. Siin peetakse üldjuhul silmas avaldamata informatsiooni, mis põhineb varasemal kogemusel, millel on praktiline väljund ettevõtlustegevuses ning mille avalikuks tegemiselt on võimalik teenida majanduslikku kasu.² Vastav teave ei pea olema salastatud, ent ei tohi samas olla ka laialdaselt levinud.³ Oskusteave võib sisaldada ka dokumentatsiooni.⁴

TuMS § 16 lõigetes 2 ja 3 sätestatud litsentsitasude objektiks ei ole sellised intellektuaalse omandi liigid, mida reguleeritakse taimede paljundamise ja sordikaitse seaduses ning geograafilise tähise kaitse seaduses.

Litsentsitasu mõiste maksulepingutes

Eesti tulumaksuseaduses kasutatud definitsioon on küllaltki sarnane riikidevaheliste maksulepingute aluseks oleva OECD mudellepingu⁵ art 12 lõikes 2 sisalduva litsentsitasu ehk rojalti (inglise keeles royalty) definitsiooniga: igasugused maksed, mis saadakse vastutasuks kasutamise eest või õiguse eest kasutada igat liiki autoriõigusi teostele kirjanduse, kunsti või teadustöö vallas, sealhulgas kinofilmidele; igat liiki patente, kaubamärke, disaine või mudeleid, plaane, salajasi valemeid või protsesse; või kasutamise eest või õiguse eest kasutada tööstuslikku, kaubanduslikku või teadusalast kogemust puudutavat informatsiooni.

Nagu näha, erineb Eesti tulumaksuseaduses kasutatav litsentsitasu definitsioon eelkõige selle poolest, et TuMS § 16 lõikest 3 tulenevalt maksustatakse litsentsitasudena ka tasud tööstusliku, kaubandusliku või teadusalase sisseseade kasutada andmise või kasutamise õiguse võõrandamise eest. Sarnaselt määratles OECD mudellepingu varasem, 1977. aasta redaktsioon litsentsitasudena ka tasu tööstusliku, kaubandusliku või teadusalase sisseseade kasutamise eest, kuid alates 1992. aastast on see osa rojalti definitsioonist art 12 lõikest 2 eemaldatud. Kehtivas mudellepingu redaktsioonis mõistetakse sisseseade renti sarnaselt muu vallasvara rendileandmisest saadud tuluga ettevõtlustuluna, mille maksustamist käsitlevad artiklid 5 (püsiv tegevuskoht) ja 7 (ettevõtlustulu).

Teine oluline erinevus Eesti TuMS ja OECD mudellepingu definitsioonide vahel on asjaolu, et lisaks õiguse kasutamise eest võetavale tasule loeb Eesti tulumaksuseadus litsentsitasuks ka tasu õiguse kasutamise õiguse võõrandamise eest. OECD mudellepingu alusel on õiguste võõrandamise puhul tegemist ettevõtlustuluga artikli 7 tähenduses või kasuga vara võõrandamisest, mida käsitleb artikkel 13. Arvestades, et õiguste võõrandamine on sarnane müügitehingule, samas kui litsentsitasu peetakse pigem üüritulu erivormiks immateriaalse vara kasutada andmisel, on taoline käsitlus isegi loogilisem. Eelnevast aga järeldub, et Eesti tulumaksuseaduses kasutatav litsentsitasu mõiste on laiem kui OECD mudellepingus sätestatu.

Kolmandaks võib erinevusena välja tuua ka selle, et Eesti tulumaksuseaduse definitsioon sisaldab võrreldes OECD mudeliga pikemat näidisloetelu autoriõigusega kaitstud teostest – lisaks mudellepingus mainitud kinofilmidele on ära nimetatud ka videofilmid, raadio- ja telesaadete salvestised ning arvutiprogrammid. Tegemist ei ole aga sisulise erinevusega, kuivõrd kõik viidatud teoste liigid on autoriõigusega kaitstud ning seeläbi juba niigi kummagi vaadeldava õigusakti litsentsitasu definitsioonidega hõlmatud.

ÜRO ja USA mudellepingute rojalti definitsioonid on sarnased OECD mudeliga. ÜRO mudellepingu⁶ art 12 lõikes 3 toodud definitsiooni puhul on peamiseks erinevuseks, et litsentsitasu hõlmab ka tööstusliku, kaubandusliku või teadusliku sisseseade kasutada andmist. Sarnaselt OECD mudellepinguga ning erinevalt Eesti tulumaksuseadusest ei ole õiguste võõrandamise eest makstav tasu käsitletav litsentsitasuna. USA mudellepingu⁷ art 12 lõikes 2 toodud definitsioonis ei ole sisseseadete kasutamine hõlmatud, seevastu on erinevalt OECD mudelist käsitletud litsentsitasuna ka õiguse võõrandamisest saadavat tulu, seda siiski vaid tingimusel, et tasu on seatud sõltuvusse õiguse kasutusest, tootlikkusest või edasisest võõrandamisest. Seega on võõrandamine hõlmatud piiratumalt kui Eesti tulumaksuseaduse alusel.

Litsentsilepingu olemus ja liigid

Intellektuaalne omand annab õiguste omajale (teose autorile, leiutise patendi omanikule, registreeritud kaubamärgi omanikule jne) teatud ainuõigused, mis jagunevad isiklikeks ja varalisteks õigusteks.⁸ Näiteks kuulub teose autorile ainuõigus igal moel ise oma teost kasutada, lubada ja keelata oma teose samaviisilist kasutamist teiste isikute poolt ja saada tulu oma teose sellisest kasutamisest, välja arvatud seaduses ette nähtud juhtudel (AutÕS § 13 lg 1). Kaubamärgiomanikul on õigus keelata kolmandatel isikutel kasutada äritegevuses kaubamärke, mis on identsed või eksitavalt sarnased registreeritud kaubamärgile (vt KaMS § 14 lg 1 p 1-2). Patendiomaniku ainuõigus seisneb aga muu hulgas selles, et mitte keegi ei tohi patendi kehtivuse ajal patendiomaniku loata valmistada, kasutada, levitada, müüa või pakkuda müügiks patendiga kaitstud tooteid või omandada (sh importides) neid tooteid eelnimetatud eesmärkidel (PatS § 15 lg 1 p 2).

Intellektuaalsest omandist tulenevate õiguste kasutamine teiste isikute poolt on reeglina lubatud kas õiguste omaja varaliste õiguste üleandmise (loovutamise) korral või tema antud loa (litsentsi) alusel. Eesti õiguses reguleerib litsentsilepingute üldsätteid võlaõigusseaduse (VÕS) 18. peatükk (§ 368-374), täiendavaid sätteid leidub intellektuaalse omandi eri vorme reguleerivates seadustes (nt AutÕS VII ptk). VÕS § 368 defineerib litsentsilepingu kui lepingu, millega üks isik (litsentsiandja) annab teisele isikule (litsentsisaaja) õiguse teostada intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi kokku lepitud ulatuses ja kokku lepitud territooriumil, litsentsisaaja aga kohustub maksma selle eest tasu (litsentsitasu). Laias laastus saab intellektuaalse vara kasutada andmisel eristada kahte liiki kokkuleppeid:

1. õiguste loovutamise leping – kokkulepe, millega üks isik loovutab lepingus ette nähtud tingimustel teisele isikule oma intellektuaalsest varast tulenevad õigused. Sellisel juhul loovutajale endale varalisi õigusi ei jää ning omandaja muutub varaliste õiguste ainusubjektiks. Sisuliselt on tegemist varaliste õiguste müügiga;
2. litsentsileping – leping, millega õiguste omaja annab teisele isikule õiguse kasutada oma intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi. Litsentsisaaja ei omanda neid õigusi, vaid saab üksnes õiguse neid kasutada:

   a) lihtlitsentsi puhul jäävad õiguste omajale samad õigused ja ta võib neid lubada kasutada ka kolmandatel isikutel;
   b) ainulitsentsi korral võib lepingu objektiks olevaid õigusi kasutada ainult see isik, kellele vastav ainuluba on antud. Õiguste omaja ei või neid õigusi litsentsi kehtivuse ajal ise realiseerida ega lubada neid kasutada kolmandatel isikutel (oma olemuselt võrreldav õiguste loovutamisega);
   c) all-litsents on litsentsisaaja õigus anda omakorda litsents kolmandale isikule, kusjuures all-litsentsi saab anda vaid autori või õiguste omaja nõusolekul.

Litsentsitasu piiritlemise üldpõhimõtted

Tulumaksuga maksustamise seisukohalt käsitletakse litsentsitasuna igasuguseid makseid, mis on tehtud vastutasuna TuMS § 16 lõikes 2 või 3 nimetatud õiguse kasutamise või võõrandamise eest (OECD mudellepingu alusel üksnes kasutamise õiguse eest). Seejuures võib vastav makse olla igat liiki – lisaks rahas tehtavatele maksetele tuleb tasuna kõne alla ka muu varaliselt hinnatava väärtusega hüve.⁹ Oluline on, et tasu kujutaks endast majanduslikku vastutasu õiguse loovutamisele või litsentseerimisele. Seetõttu ei hõlma litsentsitasu definitsioon selliseid makseid, mis on tehtud kolmandale isikule, kes intellektuaalse omandi õigust või selle kasutamise õigust ise ei oma, isegi kui need maksed on sõltuvuses sellest, mitu korda vastavat õigust kasutatakse.¹⁰

Seejuures ei ole oluline, milline on olnud tasu arvutamise metoodika. Litsentsitasu võib olla nii ühekordne hüvitis (lump sum) kui ka perioodiline makse (sh ajas muutuva suurusega), ühtlasi võib see olla sõltuvuses õiguse saaja edasisest käibest või kasumist õiguse realiseerimisel. Tähtsust ei oma, kas litsentsitasu suurus vastab litsentseeritavate õiguste turuväärtusele või kas see on poolte õiguste ja kohustuste vahekorda arvestades õiglane.

OECD mudellepingu kommentaarides on märgitud, et litsentsitasude tähendus hõlmab lisaks litsentsilepingu alusel saadud tasudele ka kompensatsiooni, mida makstakse kõigi litsentsitasu definitsioonis nimetatud õiguste omavolilise kasutamise eest.¹¹ Seejuures ei ole oluline, milline on hüvitise arvutamise meetod – tõendatud otsene varaline kahju, kahju saamata jäänud tulu näol vms. Õiguskirjandus peab võimalikuks lugeda litsentsitasuks ka rikkujalt alusetu rikastumise sätete alusel saadud rahasummat.¹² Rikkujalt välja mõistetud rahasummad, mis ei kujuta endast kahjutasu kitsamas mõttes (nt kohtukulud), ei ole litsentsitasu.

Litsentsitasu mõiste hõlmab ka selliseid makseid, mis on tehtud kokkuleppe alusel, mille eesmärk on tagada õiguste või teabe kasutamise õiguse eksklusiivsus, st mille alusel õiguste või teabe kasutada andja kohustub mitte andma teistele isikutele samu õigusi või teavet.¹³ Seejuures on aga oluline, et eksklusiivsus puudutaks just kasutada antud intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi, mitte aga näiteks ainuõigust osutada teatud teenuseid (nt filmida ja kanda televisioonis üle spordisündmust, mis ei ole autoriõigusega kaitstud) või müüa kindlal territooriumil teatud kaupa (vt edasimüügilepingute osas allpool toodud näidet).

Litsentsitasu piiritlemisel ei ole oluline, millist pealkirja kannab asjakohane leping. Näiteks praktikas sõlmitakse sageli tarkvara müügi korral litsentsileping, ehkki sisuliselt on tegemist kauba (arvutiprogrammi) müügiga. Otsustamaks, kas tehingu alusel tehtavad maksed kujutavad endast litsentsitasu, on esmatähtis tuvastada, mis on lepingu tegelik sisu ning mille eest vastav makse on tehtud. Toodud näites on makse eesmärk saada enda omandisse arvutiprogramm, mitte aga kasutada intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi. Seega ei maksustata saadud tulu mitte litsentsitasuna, vaid TuMS § 14 või § 15 alusel.

Olukord oleks teine, kui makse esmane eesmärk oleks saada õigus kasutada autori varalisi õigusi teosele, sh arvutiprogrammile või muule digitaalsele teosele. See oleks nii näiteks juhul, kui kirjastaja maksaks tasu, et omandada õigus kasutada autoriõigusega kaitstud pilti, mille ta laeks elektrooniliselt alla eesmärgiga lisada see parasjagu trükis oleva raamatu kaanele. Vastavas tehingus on makse esmane eesmärk omandada õigus kasutada autori varalisi õigusi digitaalsele pildile, st õigused reprodutseerida ja levitada pilti, mitte aga üksnes omandada koopia digitaalsel kujul olevast pildist.¹⁴

Praktikas kõige olulisem, ent sageli ka keerulisem on litsentsitasude eristamine ettevõtlustulust kauba müümise eest (TuMS § 14) või, kui tegu ei ole iseseisva majandus- ja kutsetegevusega, tulust vara võõrandamisest (TuMS § 15), samuti ettevõtlustulust teenuse osutamise eest või, kui tegu ei ole iseseisva majandus- ja kutsetegevusega, palgatulust (TuMS § 13). Seetõttu on järgnevalt vaadeldud lähemalt nimetatud tasude piiritlemist.

Litsentsitasu eristamine ettevõtlustulust

Litsentsitasuna maksustatakse sellised tasud, mida saab intellektuaalse omandi õiguste omanik nende õiguste kasutada andmise eest (nt teisele isikule õiguse andmine oma teost kopeerida ja levitada, patendiga kaitstud leiutist toota, müüa ja eksportida). Seega on litsentsitasu liigitatav passiivse tulu hulka, nagu kasu vara võõrandamisest, renditulu, intressid ja dividendid. Kirjanduses on litsentsitasusid nimetatud üüritulu erivormiks, kus kasutada antakse immateriaalne, kuid samas rahaliselt hinnatav vara.¹⁵ Taoline kasutada andmine võib toimuda nii juriidilise isiku majandustegevuse raames (kirjastaja antav õigus kasutada autoriõigust kirjandusteosele) kui ka seonduda füüsilise isiku ettevõtlusega (leiutaja annab õiguse kasutada patenteeritud leiutist).

Näiteks autoriõiguse puhul on litsentsitasudeks eelkõige tasud, mida autor saab AutÕS §-s 13 nimetatud õiguste loovutamise või kasutada andmise eest, sh õigus teose reprodutseerimisele, levitamisele, tõlkimisele, töötlemisele, teoste kogumikele, teose avalikule esitamisele, eksponeerimisele, edastamisele, üldsusele kättesaadavaks tegemisele jne. Lisaks varalistele õigustele on autoril võimalik piiratud ulatuses anda teistele isikutele kasutada ka oma isiklikke õigusi¹⁶, ent erinevalt varalistest õigustest ei ole isiklikud õigused üleantavad, vaid on autori isikust lahutamatud (AutÕS § 11 lg 2).

Seevastu ettevõtlustuluna maksustatakse õiguste omaja aktiivne tulu, näiteks kui autor paljundab ja levitab ise oma kirjandusteost või kui patendi omaja ise toodab ja müüb patenteeritud toodet. Samuti on ettevõtlustulu tulu, mida saab kolmas isik, kes litsentsilepingu alusel paljundab ja levitab kirjandusteost või toodab ja müüb patenteeritud tooteid. Tulu, mida saadakse autoriõigustega kaitstud teoste või õiguskaitse saanud tööstusomandi enda edasisest müügist, tootmisest, kopeerimisest, laenutamisest, levitamisest jne, ei ole litsentsitasu, vaid on igal juhul ettevõtlustulu TuMS § 14 lõike 2 tähenduses, sõltumata sellest, kas tulu saab õiguse omanik ise või kolmas isik litsentsilepingu alusel. Kui füüsiline isik ei ole registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjana, maksustatakse kaitstud teose, registreeritud kaubamärgiga tähistatud või patenteeritud toote müük jms TuMS § 15 alusel kasuna vara võõrandamisest.

Näiteks ei ole litsentsitasuks tasu, mida kunstnik saab oma maali müümise või laenutamise eest. Kui aga seesama kunstnik sõlmib lepingu postkaarte tootva ettevõttega oma maali põhjal postkaartide tootmiseks ja levitamiseks, on lepingu sisuks AutÕS § 13 lõikes 1 nimetatud varaliste õiguste – õigus oma teost reprodutseerida (kopeerida) ja õigus teost levitada – kasutada andmine (või nende õiguste loovutamine). Seega on viimase näite puhul autori saadava tasu näol tegemist litsentsitasuga TuMS § 16 lõike 2 mõttes.

Litsentsitasu eristamine palgatulust

Litsentsitasu ja palgatulu eristamine omab enim tähtsust autoriõiguse puhul. Nimelt võimaldab autoriõiguse seadus sõlmida autorilepingu nii juba olemasoleva teose kasutamiseks kui ka uue teose loomiseks ja kasutamiseks. Seejuures kohaldub võlaõigusseaduses litsentsilepingu kohta sätestatu üksnes olemasoleva teose kasutamiseks sõlmitud autorilepingule (AutÕS § 48 lg 3). Uue teose loomise ja kasutamise korral kohaldatakse autorilepingule VÕS töövõtulepingu sätteid (AutÕS § 48 lg 4). Sarnaselt on võimalik sõlmida leping teadlase või leiutajaga patenteerimist vääriva leiutise väljatöötamiseks või kunstnikuga kaubamärgi graafilise tähise disainimiseks. Taolisi lepinguid tuleb eristada intellektuaalse vara kasutada andmisest.

Nimelt, kui teose autori ja selle kasutaja vahel on sõlmitud autorileping uue teose loomiseks ja kasutamiseks, on tegemist aktiivse tulu saamisega ning vastavat tasu ei käsitleta litsentsitasuna. Sel juhul ei ole võimalik öelda, et makstav tasu oleks tasu "õiguse kasutamise eest“, kuivõrd vastavat õigust veel ei eksisteeri. Sellisel juhul on makse tegelikult tehtud teenuse osutamise eest, vastava teenuse lõpptulemus on aga mingi intellektuaalse omandi õigusega kaitstav objekt. Kui tasu saajaks on füüsilisest isikust ettevõtja, maksustatakse tasu ettevõtlustuluna (TuMS § 14 lg 2 kohaselt võib ettevõtlus olla ka "teenuse osutamine või muu tegevus, kaasa arvatud loominguline või teaduslik tegevus“). Kui teose autor ei ole registreeritud FIE-na, maksustatakse uue teose (või muu intellektuaalse omandiga kaitstava objekti) loomise eest saadud tasu palgatuluna kui võlaõigusliku töövõtu-, käsundus- või muu lepingu alusel saadud töö- või teenustasu (TuMS § 13 lg 2).

Segalepingud ja kombineeritud lepingud

Praktikas võib ette tulla tulusid, mis sisaldavad nii litsentsitasule kui ka mõnele teisele tululiigile iseloomulikke tunnuseid. Näiteks IT-valdkonnas räägitakse tarkvara ostu korral litsentsilepingust, millega ostja omandab loa kasutada tarkvara sellisel funktsionaalsel sihil ja viisil, mille teostamiseks tarkvara on loodud. See tarkvara litsents sisaldab pea alati reprodutseerimisõigust, kuivõrd tarkvara kasutamine eeldab reeglina selle kopeerimist (kas või arvutisse salvestamisel). Üldine põhimõte on, et isegi kui lepingu alusel saadud tulu sisaldab muu hulgas ka litsentsitasu, tuleb saadud tulu tervikuna lugeda ettevõtlustuluks. Litsentsitasuga on tegemist vaid siis, kui tasu on konkreetselt seostatav intellektuaalse omandiga kaasnevate õigustega ega sisalda muude hüvede eest võetavat tasu.¹⁷ Toodud näite puhul on aga tasu makstud arvutiprogrammi omandamise eest, teatavate programmi kasutamiseks vajalike varaliste õiguste saamine on programmi sihipärase kasutamise jaoks vältimatu ega ole omaette eesmärk. Kui litsentsitasu ei ole eristatav muudest tasudest, tuleb kogutulu lugeda ettevõtlustuluks.¹⁸

Samas võib esineda ka kombineeritud lepinguid, mille puhul on võimalik eristada litsentsitasu sellega kaasnevatest muudest tasudest (nt konsultatsioonid, keerulise tehnika või seadme müük koos selle kasutamist puudutava oskusteabega). Üheks näiteks kombineeritud lepingust on frantsiisileping, mille alusel frantsiisiandja annab frantsiisivõtjale edasi ühelt poolt oma senised teadmised ja kogemused ning teiselt poolt pakub talle tehnilist abi ning võimalik, et tarnib ka kaupu. Sellisel juhul tuleks makstav tasu n-ö osadeks lahti võtta ning maksustada erinevad tasuosad asjakohaste sätete alusel, lähtudes seejuures lepingu sisust või tasuosade mõistlikest proportsioonidest.¹⁹ Kui aga lepingu üks osa moodustab selgelt põhilise tähtsusega osa ning annab lepingule tema eesmärgi, samal ajal kui teised osad on pigem abistava rolliga ja ebaolulised, kuulub kogu tasu tervikuna maksustamisele ühe ja sama sätte alusel, millega on määratud lepingu põhilise osa maksustamine.²⁰ Need tingimused on aga täidetud harva, mistõttu reeglina on vajalik lepingu erinevate osade eristamine.²¹

Litsentsitasu piiritlemine konkreetsete tüüpjuhtumite korral

1. Autoriõigus: arvutitarkvara ja digitaalsete produktide võõrandamine või kasutada andmine

Arvutiprogrammi omandamise eest makstud tasude iseloom sõltub sellest, missugused õigused ostja konkreetse kokkuleppe alusel programmi kasutamiseks saab. Õiguse üleminek võib olla väga erineva ulatusega, alates kõigi autoriõiguste loovutamisest arvutiprogrammile kuni selleni, et müüakse vaid toode, mille kasutamisele on seatud kindlad piirangud.

Kui isik ostab või rendib teiselt isikult vaid õiguse oma arvutisse alla laadida tarkvara, mida kasutab oma (ka ettevõtluse) tarbeks, ei loeta saadud tasu litsentsitasuks TuMS § 16 lõike 2 alusel, vaid väljamaksed maksustatakse kui tulu ettevõtlusest. Sõltuvalt sellest, kas programmi omandiõigus kantakse kasutajale üle või programmi vaid renditakse, on tegemist kauba või teenuse müügiga. Reeglina on programmi salvestamiseks ja kasutamiseks vajalik programmi reprodutseerida, mis aga kujutab endast autori varalist õigust. Seega võib väita, et arvutiprogrammi võõrandamise lepinguga antakse omandajale ka õigus kasutada intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi. Kuna aga ostjale antavad õigused on piiratud selliste õigustega, mis on arvutiprogrammide erisustest tulenevalt vajalikud programmi salvestamiseks ja kasutamiseks, on lepingu eesmärgist lähtudes tegemist pelgalt programmi koopia omandamise lepinguga. Õigused reprodutseerimiseks, mille eesmärk on üksnes programmi kasutamise võimaldamine, ei oma maksustamise osas tähtsust ning taoliste lepingute alusel tasutud maksed maksustatakse ettevõtlustuluna.²²

Kui aga ostja omandab õiguse kasutada arvutiprogrammi viisil, mis ilma autori nõusolekuta kujutaks endast autoriõiguste rikkumist, on selliste õiguste eest makstav tasu litsentsitasu (näiteks õigus reprodutseerida ja levitada tarkvara, mis sisaldab vastavat arvutiprogrammi). Sel juhul on makse tehtud õiguse eest kasutada autoriõigust programmile, mitte aga õiguse eest kasutada enda tarbeks programmi ennast kui teenust või toodet. Litsentsitasuga on tegu ka juhul, kui saadakse õigus kasutada tarkvara kaubamärki, algoritme või salajasi valemeid jne.

OECD mudellepingu alusel lähtutakse esimesel juhul (müüakse või renditakse tarkvara, mida soetaja kasutab oma tarbeks) olenevalt konkreetsetest tingimustest kas artiklist 7 (ettevõtlustulu) või artiklist 13 (kasu vara võõrandamisest). Teisel juhul on aga asjakohane kas artikkel 12 (litsentsitasu) või artikkel 13 sõltuvalt sellest, kas saadakse vaid õigus nimetatud intellektuaalset omandit kasutada või vastav õigus võõrandatakse.^{23 24}

Samamoodi ei ole litsentsitasuna käsitletav tasu muude digitaalsete failide elektroonilise allalaadimise võimaldamise eest ainuüksi seetõttu, et lepinguga antakse ka õigus teha digitaalsest sisust üks või enam koopiaid. Kui tasu on oma olemuselt millegi muu eest kui õiguse eest kasutada autori varalisi õigusi ning kasutaja poolt koopiate tegemine piirdub sellega, mis on vajalik digitaalse sisu allalaadimiseks, salvestamiseks ja kasutamiseks oma arvutis või muus seadmes, ei mõjuta taoline autoriõiguse mõningal määral kasutamine tasu olemust ega muuda seda litsentsitasuks.²⁵ Sellisel juhul on makse eelkõige digitaalsel kujul olevate andmete saamiseks ning maksustatakse lähtuvalt asjaoludest kas ettevõtlustuluna või tuluna vara võõrandamisest. Ulatuses, milles digitaalse faili kopeerimine kliendi kõvakettale hõlmab endas autori varaliste õiguste (eelkõige reprodutseerimise õiguse) kasutamist, on see kopeerimine üksnes meetod, mille abil digifail saadakse ja salvestatakse.

2. Naabrusõigused: esitaja õiguste loovutamine ja litsentseerimine

Teose esitajal tekivad teose esituse suhtes isiklikud ja varalised õigused. Varalisteks õigusteks on õigus ise kasutada, lubada kasutada ja keelata kasutada teose esitust ning saada tasu sellise kasutamise eest. Oma varalised õigused võib esitaja üle anda (loovutada) või anda loa (litsentsi) nende kasutamiseks (AutÕS § 62 lg 5). Esitaja õiguste kasutamine võib seisneda näiteks esituse salvestamises, salvestise reprodutseerimises ja levitamises, salvestise edastamises raadios või televisioonis jne. Seetõttu on ka esitajatele makstavate tasude osas oluline eristada aktiivset tulu ning passiivset litsentsitulu. Litsentsitasuks on seejuures üksnes tasu esitajale kuuluvate naabrusõiguste (eelkõige AutÕS §-s 67 loetletud varaliste õiguste) võõrandamise või kasutada andmise eest.

Tasu, mida makstakse lauljale publiku ees muusikalise etteaste sooritamise eest või dirigendile kontserdi juhatamise eest, isegi kui seda samaaegselt raadios üle kantakse, on ettevõtlustulu TuMS § 14 või palgatulu § 13 järgi. OECD mudellepingu alusel kohalduks artikkel 17, mis näeb ette erireegli rahvusvaheliste artistide esinemistulude maksustamisel (vt ka TuMS § 29 lg 10). Kui aga kas sama või erineva lepingu alusel vastav muusikaline etteaste lindistatakse ning esitaja ja salvestaja vahelises lepingus on kokku lepitud, et tulenevalt esitaja õigustest salvestistele makstakse talle teatud protsent fonogrammide müügilt ja avalikult esitamiselt saadavast tulust, on vastav osa esitajale makstavast tasust litsentsitasu. Segalepingute korral, kus on üheaegselt lepitud kokku fikseeritud tasu esituselt ning protsendina makstav tasu salvestiste müügilt, tuleb lepingu vastavaid osi eristada.

Samas on eeltoodud reeglil ka erandeid, mil asjaolu, et tasuna on kokku lepitud protsent tulevasest plaadimüügikäibest või kasumist, ei tähenda automaatselt, et tegemist oleks litsentsitasuga. Aastal 1984 lahendas USA maksukohus kaasust, kus kahe riigi valitsused ei jõudnud kokkuleppele litsentsitasu ja teenuste osutamisest saadava tulu piiritlemises ning seetõttu ka tulumaksuga maksustamise viisi osas. Saksamaa resident Pierre Boulez dirigeeris Ameerika Ühendriikides CBS United Kingdom Ltd.-ga sõlmitud lindistamislepingu alusel orkestrit. Leping nägi ette, et Boulez’le makstakse rojalteid plaadimüügilt. Saksamaa maksustas Boulez’ 1975. aastal saadud sissetulekud kui litsentsitasu. USA aga maksustas sama sissetuleku kui USA-s teenuste osutamisest saadud tulu. Maksukohus nõustus USA tõlgendusega ning leidis, et asjaolud viitavad pigem sellele, et poolte tahe oli sõlmida leping teenuse osutamiseks, mitte aga intellektuaalse omandi õiguste loovutamiseks või litsentsimiseks. Vastav hinnang põhines asjaolul, et leping Boulez’ ja plaadifirma vahel sätestas, et kõik õigused salvestisele ning selle põhjal toodetud fonogrammidele koos neis sisalduvate esitustega kuulusid täielikult plaadifirmale. Kohus selgitas, et "selleks, et isik saaks teenida litsentsitulu, peab tal olema omandiõigus varale, mille litsentseerimine või müük annab aluse tulu teenimiseks“. Lisaks oli lepingus kasutatud terminit „teenus“ ning viidatud, et Boulez’le makstakse rojalteid „tema poolt esitatud teenuste eest“.²⁶

Tänases OECD mudellepingu kommentaari redaktsioonis on märgitud, et kui esitaja on oma õigused salvestisele andnud üle kolmandale isikule (nt isikule, kellega sõlmitud lepingu alusel ta salvestatava esituse tegi), ei ole taolise lepingu alusel esitajale tehtavad maksed käsitletavad litsentsitasuna artikli 12 alusel,²⁷ vaid kohaldub artikkel 7 (ettevõtlustulu) või 17 (artistid ja sportlased) ning seda isegi juhul, kui maksed on seatud sõltuvusse plaadi müügiedust. Vaatamata sellele erandile on üldreeglina elava esituse salvestamiselt hiljem saadavad rojaltid siiski käsitletavad litsentsitasuna.

3. Kaubamärgiõigus: edasimüügilepingud

Maksed, mis on tehtud üksnes (eksklusiivse) edasimüügiõiguse eest, levitamaks kindlal territooriumil teatud toodet või teenust, ei ole litsentsitasu, kuivõrd need ei ole tehtud vastutasuks litsentsitasu definitsioonis sisalduva õiguse kasutamise õiguse eest. Näiteks olukord, kus puidukaupade edasimüüja ning puidukaupu tootva ettevõtte vahel on sõlmitud eksklusiivne edasimüügileping, mille alusel esimene müüb teise toodetud toodangut kindlal territooriumil. Selles näites ei maksa edasimüüja õiguse eest kasutada tootja kaubamärki, mille all kaupu müüakse, ega ka ühtegi teist intellektuaalse omandi õigust. Ta maksab tasu üksnes selle eest, et saada eksklusiivne õigus müüa kindlal territooriumil toodangut, mille ta omandab tootjalt. Kuivõrd edasimüügiõiguse andmise eesmärk on tõsta toodangu müüki ja käivet, on saadava tasu näol tegemist ettevõtlustuluga.²⁸

4. Oskusteave: nõustamisteenused

Oskusteabe kasutada andmise või kasutamise õiguse võõrandamise puhul võib piiritlemisprobleem tekkida erinevate nõustamisteenuste nagu näiteks advokaadi-, inseneri- ja raamatupidamisteenuste korral. Sel juhul tuleb esitada küsimus, kas on aset leidnud oskusteabe kasutada andmine või võõrandamine teisele isikule või on oskusteabe omaja ise teenuse osutamise käigus oma varasematele kogemustele rajanevaid teadmisi kasutanud.

Toodud näidete puhul annab nõustaja reeglina kliendile üle vaid kokkuvõtted ja lõpptulemused, milleni ta on jõudnud, tuginedes ise oma eelnevale kogemusele ja teadmistele. Juba ainuüksi vajadus oma oskusteavet kui teatavat liiki töövahendit saladuses hoida, et seda edaspidi ettevõtluse eesmärkidel kasutada, ei võimalda seda kliendile teatavaks teha. Vastupidiselt isikule, kes ise kasutab oskusteavet, et osutada teenuseid, ei ole oskusteabe kasutada andja seotud sellega, kuidas teavet kasutatakse ja mida teabe saaja selle infoga edasi teeb. Seetõttu ei ole nõustamisteenuste eest makstav tasu maksustatav litsentsitasuna, vaid eelkõige ettevõtlus- või palgatuluna.

Kokkuvõte

Eelnevast nähtub, et litsentsitasu piiritlemine maksustamisel sõltub väga sageli konkreetse juhtumi üksikasjadest. Siiski saab välja tuua paar peamist hindamiskriteeriumi. Kõige olulisem on tuvastada tehingu tegelik eesmärk ning küsida endalt, mille eest vastav makse on tehtud. Vaid juhul, kui tasu on makstud selle eest, et saada õigus teostada intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi, on tegemist litsentsitasuga. Kui aga tasu on millegi muu, näiteks teenuse või kauba omandamise või kasutamise eest, võib tegu olla ettevõtlustulu, palgatulu või tuluga vara võõrandamisest.

Teine kasulik piiritlemiskriteerium on tulude liigitus aktiivseks ja passiivseks tuluks – vaid juhul, kui tulu saaja ei pea tasu saamiseks tegema ise midagi muud peale selle, et annab teisele isikule õiguse teostada oma intellektuaalsest varast tulenevaid õigusi, on tegemist litsentsitasuga. Kui tasu saamine eeldab selle saajalt endalt mingit täiendavat tegevust, sh teenuse osutamist, võib tegemist olla hoopis ettevõtlustulu või palgatuluga. Siiski on erinevate intellektuaalse omandi vormide puhul arvukalt piiripealseid juhtumeid, mil litsentsitasu eristamine muust tulust on ka nimetatud kahte kriteeriumit rakendades keeruline. Selle artikli eesmärk oli nendesse olukordadesse rohkem selgust tuua.

—————————————————————
¹ Lasse Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu, 2000, lk 358.
² g, kommentaar 11.
³ Klaus Vogel. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed,  The Hague: Kluwer Law International, 1997, lk 794.
⁴ Samas.
⁵ Articles of the OECD Model Convention on Income and on Capital. – www.oecd.org.
⁶ United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. Kättesaadav: www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf.
⁷ United States Model Income Tac Convention of November 15, 2006. Kättesaadav: www.treasury.gov/press-center/press-releases/Documents/hp16801.pdf.
⁸ Autoriõigusest tulenevad autori isiklikud ja varalised õigused on loetletud AutÕS §-des 12–13, teose esitaja isiklikud ja varalised õigused AutÕS §-des 66–67, fonogrammitootja õigused AutÕS §-s 70, televisiooni- ja raadioteenuse osutaja õigused AutÕS §-s 73, filmi esmasalvestuse tootja õigused AutÕS §-s 73¹, andmebaasi tegija õigused AutÕS §-s 75⁴, kaubamärgiomaniku ainuõigused KaMS §-s 14, patendiomaniku ainuõigused PatS §-s 15, kasuliku mudeli omaniku ainuõigused KaMuS §-s 14, tööstusdisainilahenduse omaniku ainuõigused TDKS §-s 16.
⁹ Viide 3, lk 786.
¹⁰ Viide 2, kommentaar 8.1.
¹¹ Viide 2, kommentaar 8.
¹² Viide 3, lk 787.
¹³ Viide 2, kommentaar 8.5.
¹⁴ Viide 2, kommentaar 17.4.
¹⁵ Viide 3, lk 770.
¹⁶ Vt nt Mario Rosentau. Intellektuaalse omandi õigused infotehnoloogias. Autori isiklikud õigused. – Juridica, 2007/9, lk 651-666.
¹⁷ Viide 1, lk 343.
¹⁸ Samas.
¹⁹ Viide 2, kommentaar 11.6.
²⁰ Samas.
²¹ Viide 3, lk 795.
²² Viide 2, kommentaarid 12.2-14.
²³ Nagu eespool selgitatud, ei käsitle OECD mudelleping erinevalt Eesti tulumaksuseadusest intellektuaalsest omandist tulenevate õiguste võõrandamise eest makstavat tasu mitte litsentsitasuna, vaid vara võõrandamisest saadava tasuna.
²⁴ Vt Maksu- ja Tolliamet. Mitteresidendi poolt saadud arvutitarkvara litsentsitasude maksustamine. – www.emta.ee/?id=2771.
²⁵ Viide 2, kommentaar 17.2.
²⁶ Boulez v. Commissioner 83 T.C 584 (1984).
²⁷ Viide 2, kommentaar 8.1.
²⁸ Samas, kommentaar 10.1.