Riigikohtu halduskolleegium rõhutas 20. oktoobri 2011. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-54-11 veelkord maksuotsuses tahtluse motiveerimise kohustust ning kohtumenetluses haldusakti motiveerimise lubamatust.
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat.
Tahtluse kui MKS § 98 lg 1 olulise koosseisuelemendi maksuotsuses põhjendamise vajalikkust on riigikohtu halduskolleegium rõhutanud 20. jaanuari 2010. a otsuses asjas 3-3-1-74-09 (p 13), leides, et kuna maksuhaldur pole põhjendanud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga, kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg.
Samas on kolleegium varem leidnud, et kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik (riigikohtu 6. novembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-08, p 13).
Riigikohus leidis 20. oktoobri 2011. a otsuses nr 3-3-1-54-11, et vaidlustatud maksuotsuses tuvastatud asjaolude pinnalt ei saa teha järeldusi maksude tahtlikult tasumata jätmisest. Kuna kaasuses ei olnud maksuotsuses kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks vajaliku tahtluse kohta põhjendusi esitatud, ei saa kohus asuda tahtlust tuvastama. Oletuste pinnalt tehtud järeldustele tuginedes ei saa tahtlust motiveerida.
Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 mõttes.
Maksuhaldur peab maksuotsuses põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. MKS § 98 lg-st 1 tuleneva tahtluse haldusaktis põhjendamine aitab tagada, et vaidlusi haldusakti andmise aegumise üle on võimalik lahendada kohtumenetluses.
Kohtumenetluses ei saa asuda haldusakti motiveerima
Riigikohtu halduskolleegium on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt nt 17. oktoobri 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-39-07, p 13; 15. jaanuari 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-87-08, p 19).
Riigikohus on varasemas praktikas märkinud, et üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. Haldusakti motiveerimine on haldusakti õiguspärasuse oluline eeldus (vt riigikohtu 17. oktoobri 2007. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-39-07, p 9).
Haldusakti põhjendamine on üldine nõue, mis peab tagama põhiseaduse §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse (22. mai 2000. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-14-00, p 5).
Kui haldusakti adressaat ei tea haldusakti andmise tegelikke põhjuseid selle andmise hetkel, siis ei ole tal efektiivselt ja argumenteeritult võimalik vaidlustada haldusakti andmise asjaolusid. Haldusakti õigusliku ja faktilise aluse kaudu saab isikule selgeks, miks just selline haldusakt tema suhtes anti. Vastasel korral võib haldusakti õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda üle kohtumenetlusse.
Sellisel juhul ei kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks (riigikohtu 5. novembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-08, p 11).
Lahendis nr 3-3-1-54-11 nõustus riigikohtu halduskolleegium kassaatoriga, et maksuotsuses ei ole kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks vajaliku tahtluse kohta põhjendusi esitatud ning et kohus ei saa praegusel juhul ise tahtlust tuvastada.
Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada tahtlust, vaid kontrollida, kas täitevvõim on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt.
Hooletusest ettevõtlusega seotud kulutustelt maksude tasumata jätmine ei pruugi olla tahtlik tegevus
Lahendis nr 3-3-1-54-11 käsitles riigikohus ka raamatupidamisdokumentide tagantjärele vormistamist ning kulutuste seotust ettevõtlusega.
Riigikohus märkis, et maksukohustuslane võib olla küll kuni maksumenetluseni korraldanud oma raamatupidamist nõuetele mittevastavalt, kuid see ei võta maksukohustuslaselt võimalust olemasolevatele andmetele tuginedes oma raamatupidamine nõuetega vastavusse viia hiljem.
Riigikohus märkis, et ei tohi eirata võimalust, et maksukohustuslane võib olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel oma raamatupidamises. Seega võib kulutus olla küll faktiliselt ettevõtlusega mitteseotud ja see ka maksuhalduri poolt tõendatud, kuid pelgalt sellest faktist ei saa teha järeldust, et sellistelt kulutustelt maksude tasumata jätmine on tahtlik tegevus.
Tutvuge riigikohtu lahendiga nr 3-3-1-54-11.
