Laenu andmine äriühingu poolt, kes ei tegutse krediidi- või finantseerimisasutusena, on praktikas tavapärane nähtus. Laenudega seoses ei oma tähtsust siiski mitte ainult tsiviilõiguslikud aspektid. Sama oluline, kui pöörata tähelepanu korrektse laenulepingu vormistamisele, on teadvustada ja õigesti hinnata laenu andmisega seotud maksuriske.
Kellele, mis eesmärgil ja millistel tingimustel laen väljastatakse ning kuidas laenutehing haakub laenuandja majandustegevuse tervikpildiga, omab tähendust maksutagajärgede tekkimisel. Sõltuvalt laenutehingust võivad erisused maksutagajärgedes seisneda selles, kas maksustatakse kogu laenutehingut või üksnes intressidega seotud aspekte.
Käesolevas artiklis käsitletakse, milliste kriteeriumite alusel hinnata äriühingu poolt antud laenudega seotud maksuriske (suunitlusega füüsilistele isikutele väljastatud laenudele) ja nende maandamise võimalusi.
Laenutehingu kasumlikkus
Maksuriske silmas pidades on laenudega seoses üheks hindamiskriteeriumiks laenutehingu kasumlikkus. Kas laen peab olema antud intressiga või võib olla antud ka intressita ning kas intressid tingivad maksutagajärgedes erisusi sõltuvalt laenu saaja isikust? Need on küsimused, millel on maksuriskide hindamise seisukohast oluline tähtusus.
Intress omab laenulepingutes maksustamise aspektist tähtsust seeläbi, et tegemist on ühe võimaliku tõendiga laenu kui investeeringu tulususest või selle puudumisest.
Mõistagi ei tähenda laenulepingus intressi puudumine, et äriühingul on välistatud sellelt tehingult tulu saamine, ettevõtjal tuleb tehingu kasumlikkust (soodustused; osa ühise äriprojekti kasumist; majandustegevuse sõltuvus raskustesse sattunud äripartnerist vms) sellisel juhul tõendada teiste tõenditega.
Kuid vaieldamatult on laenu andmine suunatud tulu saamisele, kui intressi saamises on kokku lepitud. Rõhuasetus tulu saamise võimalikkusele on maksustamise aspektist oluline seeläbi, et tulumaksuseaduse (TuMS) kohaselt peab ettevõtluse eesmärk olema suunatud tulu saamisele (TuMS § 14 lõige 2).
Ettevõtluse seisukohalt omab tähtsust, kas soetatud vara (nõue laenusaaja vastu) oli vajalik ja kohane ettevõtluse säilitamiseks ning arendamiseks. Maksuhaldur on pädev hindama laenu seotust ettevõtluse arendamise ja säilitamise eesmärgiga, kui laen on tagastatud, osaliselt tagastatud või tagastamata.
Intress kujutab endast tasu raha kasutamise eest, mis võib olla arvutatud kas protsendina või väljendatud kokkuleppelises suuruses.
Intressi tasumiskohustuse määramisel eristatakse võlaõigusseaduse (VÕS) § 397 majandus- ja kutsetegevuses antud laene ja muid laenusuhteid. Esimesel juhul kehtib VÕS § 397 lõikest 1 tulenev eeldus, et laen on tasuline. Muude laenulepingute korral sellist kohustust ei esine.
VÕS-is sätestatud intressidega seotud aspektid ei ole üheselt ülekantavad maksuõiguslikku konteksti. Näiteks kui majandustegevuses on sõlmitud intressita laenuleping, ei saa maksuhaldur VÕS § 397 lõikes 2 sätestatud intressimäära lepingule "juurde mõelda" ja seeläbi hinnata seda kui tasulist laenulepingut.
Maksuriskide hindamisel osutub laenu ettevõtlusega seotuse hindamisel määravaks, kas väljastatud laenuga on äriühingul eelduslikult võimalik tulu teenida ja millega see on tõendatav.
Intresside maksustamise erisused
Sõltuvalt tehingu intressimäärast on erinevate isikute puhul erisused maksutagajärgedes. Kui äriühingu poolt on laen antud intressiga, kuid intressimäär on madalam sedalaadi tehingute puhul tavapärasest intressimäärast, siis üldjuhul ei lähe maksustamisele mitte laenusumma, vaid kokkulepitud intressimäära ja intressimäära, mida tulnuks sedalaadi laenusuhtele vastavalt maksuseadustele kohaldada, vahe.
Kui tegemist on töötajale antud laenuga, millel intress puudub või see on alla rahandusministeeriumi poolt sätestatud intressimäära (2010. aastal on see 2%), siis vastab selline laen erisoodustuse tunnustele (TuMs § 48 lg 4 p 6).
Maksuriskist on võimalik täielikult vabaneda, kui tööandja kasutab töötajale antud laenu puhul intressimäära, mis on suurem kui rahandusministri poolt sätestatud alammäär. Laenuintressilt erisoodustuse hinna arvutamisel lähtutakse hüve tekkimise hetkest ehk töötaja poolt intressi tasumise või selle tasumata jätmise momendist, mitte laenulepingu sõlmimise ajast.
Seotud isikutele (nt osanik, aktsionär) laenu andmisel tekib maksurisk, kui laen on antud liiga madala intressiga või ilma intressita. Sellisel juhul maksustatakse laenuandjal saamata jäänud kasumiosa (TuMS § 50 lg 4 alusel).
Ammendava loetelu seotud isikutest annab TuMS § 8 ning loetelu järgi on nendeks isikud, kes võivad olla teineteisest kas majanduslikult või muul viisil sõltuvuses, mille tõttu on tõenäoline, et nendevaheline tehing erineb tehingust, mida teeksid omavahel sõltumatud osapooled.
Kui seotuse varjamiseks kasutatakse variisikuid või näilikke tehinguid ja tegelikud asjaolud viitavad TuMS §-s 8 toodud tunnuste olemasolule, võimaldab MKS § 84 maksuhalduril pidada seotud isikute vaheliseks tehinguks ka sellist tehingut.
Seotud isikute vahelise laenu intressimäär peab maksuriski ärahoidmiseks olema vastavuses turutingimustega. Otsest intressmäära ükski õigusakt siinkohal ette ei kirjuta. Õige turuhinnale vastava intressimäära leidmine on iga konkreetse laenu puhul keeruline protsess.
Tuleb leida võrreldav väline intressimäär, millega teine ettevõtja annaks sarnastel tingimustel endaga mitteseotud isikule laenu. Võrdluse aluseks võivad olla avalikud andmed (Eesti Panga statistika, VÕS-s sätestatud intressimäär ja Euroopa Keskpanga põhiintressimäärad), mida tuleks hinnata koosmõjul sellise aspektidega nagu laenusumma suurus, laenu kasutamisest eeldatav kasu, laenuandmisega kaasnevad riskid, laenulepingu tingimused, äriühingu äristrateegia ja ettevõtte majanduslik seisund.
Oluline on silmas pidada, et siirdehindade määramise (TuMS § 50 lg 4) korral peavad lepingupooled olema seotud tehingu tegemise ajal. Kui on tegemist kestva õigussuhtega (nt intressita laen, mida tagastatakse 10 aasta jooksul), siis säilib tehingu korrigeerimise õigus ka pärast seda, kui tehingupoolte vahel seotus kaob.
Kui laenu saaja on mitteresident, kes ei ole töötaja ega seotud isik, siis taandub maksuriski hindamine samuti sellele, kas intressimäär vastab sama liiki laenu puhul tavapäraselt kokkulepitud intressimäärale.
Maksustatakse intressi, mis oluliselt ületab turutingimustel sarnaselt võlakohustuselt makstava intressi summat võlakohustuse tekkimise ja intressi maksmise ajal (TuMS § 29 lg 7). Kohane intressimäär sellistel juhtudel sõltub erinevatest aspektidest nagu laenusumma suurus, tagasimakse tähtaeg, tagatise olemasolu või puudumine, tagatise väärtus jm.
Residendist füüsiliste isikutega sõlmitud tehingute puhul on oluline tehingu kasumlikkus, et tõendada laenu seotust ettevõtlusega. Seda aitab saavutada intressimäära sätestamine laenulepingus. Intressimäära suuruse leidmisel ei pea aluseks võtma VÕSi või rahandusministeeriumi intressimäära (v.a töötajale antud laen).
Tehingu tavapärased tingimused ja tervikpilt majandustegevusest
Sõltumata laenulepingus intressimäära kokkuleppimisest tekib maksurisk ka siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks (laenusumma suurus, tingimused ja saaja majanduslik seis võimaldavad pidada tehingut näiliseks) ja/või äriühing on kergekäeliselt loobunud laenu sissenõudmisest.
Sellistel juhtudel tuleb ettevõtjal tasuda tulumaksu TuMS § 48 lg 4 p 9 (erisoodustus, millele lisandub sotsiaalmaks) või TuMS § 52 lg 2 p 1 (ettevõtlusega mitteseotud kulu) alusel.
Laenudega seoses on enim tsiteeritud Riigikohtu lahend 3-3-1-22-07 (OÜ Niiter), kus kõrgem kohus tõi laenudega seotusest ettevõtlusega välja kaks kriteeriumit:
- laenult peab eeldatavasti olema võimalik saada tulu,
- laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele.
Kui tulu saamise osas tundub, et probleem on lahendatav intressi kokkuleppimisega, tuleb lisaks pöörata tähelepanu ka tehingu tavapärastele tingimustele. Tegemist on määratlemata õigusmõistega, mille sisustamine sõltub iga juhtumi eripärast.
Laenu vastavuse hindamisel tavapärastele tingimustele tõi Riigikohus välja, et see sõltub nii laenu tagasimakse tähtajast kui laenusaaja isikust, täpsemalt võimest saadud laenu tagasi maksta. Tagasimaksmise tõenäosuse seisukohast osutuvad oluliseks tõendusallikaks laenusaaja olemasolev ja kavandatav äritegevus, tema äriplaan või muu majandustegevusega seonduv informatsioon, laenusaaja tegevus raha kasutamisel (nt kas on astutud saame laenu sihtotstarbeliseks kasutamiseks), tagatise olemasolu jne.
Ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse tähtaja korduv pikendamine või laenusumma korduv suurendamine.
Laenutehingu maksustamisega seotud kohtuasjas Amintor (Tallinna Ringkonnakohtu otsus 3-06-1473) osundati lisaks kasumlikkuse kriteeriumile, ka tehingu mõistlikkusele. Kohtud hindasid selles asjas ebamõistlikuks äriühingu poolt raha väljalaenamist vara soetamiseks, mida laenuandja asus oma äritegevuse jaoks rentima. Ühe põhjendusena toodi välja, et odavam oleks olnud seda vara ise osta, kui väljalaenatud raha eest rentida.
Üsna küsitav võib olla näiteks sellise laenu seotus ettevõtlusega, kus raskustes äriühing annab eraisikule mingi äriprojekti elluviimiseks intressita ja tagatiseta laenu, mille suurus on võrreldes äriühingu käibega ebaproportsionaalselt suur.
Selline tehing sisaldab endas ebamõistlikku riski laenuandja majandustegevuse jätkusuutlikkusele ning peaks eksisteerima väga erilised asjaolud, mis kaaluvad üles antud riski võtmise. Suure tõenäosusega kvalifitseerub selline tehing maksudest kõrvalehoidumise tehinguks, mis maksustatakse ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisena (TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel).
Tervikpilti vaadates on seega oluline hinnata nii tehingu kasumlikkust kui mõistlikkust lähtudes laenulepingu tingimustest ja laenu andja äritegevuse seisukohast. Olulist informatsiooni võidakse ammutada ka laenuvõtja tegevusest. Ka laen, mis algselt on ettevõtlusega seotud, võib pärast laenulepingu tingimuste hilisemat muutmist osutuda ettevõtlusega mitteseotuks ning kuulub siiski tulumaksuga maksustamisele.
Vastupidisel juhul, kui laen on algselt kvalifitseeritud ettevõtlusega mitteseotuks ja hiljem tagastatakse, on maksumaksjal tulenevalt maksustamise aluse äralangemisest õigus teha tulumaksu ümberarvestus (TuMS § 54 lõige 6). Maksustamise aluse äralangemine ei vabasta aga intresside tasumise kohustusest ajavahemiku eest, mil raha oli ettevõtlusest välja viidud.
Kokkuvõtteks saab järeldada, et väljastatud laenu ettevõtlusega seotuse tõendamise ja maksuriski maandamise seisukohalt on kogumis tähtsad järgmised aspektid:
- laenult tulu või muul viisil kasu saamine või selle saamise võimalikkus;
- asjakohaselt vormistatud laenuleping;
- mõistlik laenuperiood;
- tagatis;
- väljastatud laen haakub laenuandja majandustegevuse tervikpildiga;
- tõendid laenu kasutamise sihtotstarbelisuse kohta jne.
Nüansse ja erisusi laenutehingute juures on mõistagi palju, mistõttu konkreetse tehingu maksuriskide igakülgseks hindamiseks on mõistlik kasutada asjatundja abi. Üheks maksuriski maandamise võimaluseks on ka enne lepingu sõlmimist taotleda maksuhaldurilt siduvat eelotsust.
