Viimasel ajal on maksuhaldur asunud üha enam andma vastutusotsuseid, millega nõutakse äriühingu võlad sisse juhatuse liikmetelt.

Alljärgnevalt on käsitletud vastutusotsuse andmise aluseid ning juhatuse liikme vastutuse eelduseid.

1. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 võimaldab maksuhalduril vastutusotsusega nõuda maksuvõlg sisse kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest.

Kolmanda isiku vastutuse alused on toodud MKS §-des 38-41. Kolmandateks isikuteks on  ettevõtte või selle osa üleandnud isik, täisühingu osanik või usaldusühingu täisosanik, usaldusühingu usaldusosanik, täis- või lisavastutusega ühistu liige, maksukohustuslase seaduslik esindaja, tegevjuht, vara valitseja, maksuesindaja, maksualase kuriteo toimepannud isik.

Äriühingu juhatuse liikme vastutus tuleneb MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1.

MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

MKS § 8 lg 1 järgi juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

2. Vastutusotsus peab vastama maksuotsuse üldistele nõuetele.

MKS § 96 lg 3 järgi tuleb vastutusotsuses näidata vastutuse kohaldamise alus, maksusumma arvutamise metoodika ja määrata maksusumma ja kõrvalkohustuse täitmise tähtaeg.

Juhul kui maksuvõlg on tekkinud maksuotsuse alusel, lisatakse vastutusotsusele ka maksuotsuse ärakiri ning vastutusotsuse adressaadil on õigus esitada maksuotsuse kohta kõik vastuväited, mida oleks saanud esitada põhivõlgnik.

Vastutusotsuse võib teha maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul, milleks on üldjuhul kolm aastat (maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat).

Vastutusotsuse võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud maksuvõla sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p 6 sätestatud viisil (sissenõue rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele) ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

Vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud (kui maksuvõlg kustutatakse või aegub, lõpeb ühes sellega ka juhatuse liikme vastutus).

Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-75-09 tuleneb, et MKS § 40 lg 1 alusel tekkiv juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne ning lõpeb koos äriühingu õigusvõime lõppemisega. Seega vastutusotsust ei saa teha peale juriidilise isiku õigusvõime lõppemist. Samas kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist, jääb vastutusotsus kehtima.

Üldjuhul ei ole võimalik äriühingu äriregistrist kustutamine ilma maksuhalduri nõusolekuta, seega ei saa vastutusotsuse võimalikust esitamisest vabaneda äriühingu likvideerimisega.

Samuti ei vabasta vastutusest juhatuse liikme vahetumine, kuna vastutusotsust võib esitada sellele isikule, kes oli maksuvõla tekkimise ajal juhatuse liige ning kelle süü tõttu jäid maksud tasumata. 

3. Senine kohtupraktika on olnud kaebaja suhtes valdavalt positiivne.

Riigikohus on käsitlenud vastutusotsuse aluseid lahendites nr 3-3-1-41-05, 3-3-1-53-05 ja 3-3-1-75-09.

Lahendis nr 3-3-1-41-05 selgitas Riigikohus, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised:

• juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;
• rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;
• sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Samuti märkis Riigikohus: "vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi.

Juhatuse liikme süü on individuaalne, st et iga juhatuse liikme süü tuleb tuvastada eraldi. On võimalik, et mõni juhatuse liige erinevalt teistest pole süüdi või et juhatuse liikmete süü vorm on erinev. Eriti suur koormus on raske hooletuse tuvastamisel ja motiveerimisel, sest kerge hooletus ei too kaasa juhatuse liikme vastutust."

Riigikohus rõhutas, et "ekslik on maksuhalduri seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi."

Seega lasub vastutusotsuse andmisel tõendamiskoormus maksuhalduril ning tuleb silmas pidada, et kuna juhatuse liikmed võivad täita erinevaid juhtimisfunktsioone, saab iga konkreetne juhatuse liige vastutada vaid tema vastutusala puudutava kohustuse täitmata jätmise eest.

Seega peab maksuhaldur põhjendama iga juhatuse liikme süüd ja selle suurust eraldi. Kui maksuhaldur ei ole vastutusotsuses konkreetse juhatuse liikme süüd põhjendanud, ei pea juhatuse liige ise hakkama oma süütust tõendama.

4. Vastutusotsuses tuleb põhjendada, miks maksuhaldur leiab, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest MKS-st või maksuseadusest tulenevaid kohustusi rikkunud.

Mõisteid "tahtlus" ja "hooletus" maksuseadused ei defineeri. Võlaõigusseaduse § 104 järgi on hooletus käibes vajaliku hoole järgimata jätmine. Raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel.

Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-41-05 märkinud, et eriti suur koormus on raske hooletuse tuvastamisel ja motiveerimisel, sest kerge hooletus ei too kaasa juhatuse liikme vastutust.

5. Maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme tegevuse vahel peab olema põhjuslik seos.

MKS § 8 lg 1 teise lause kohaselt rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Seega tuleb vastutusotsuses ka tuvastada, et äriühingul olid maksude tasumiseks vahendid, kuid juhatuse liige jättis tahtlikult sellegipoolest maksud tasumata.

Eeltoodud seisukoht on tuletatav Riigikohtu Kriminaalkolleegiumi lahendist 3-1-1-60-07, milles on märgitud: "On aga võimalik, et äriühing ei oleks juba maksukohustuse tekkimise ajal olnud majanduslikult suuteline maksukohustust täitma, st et maksunõue ei olnud algusest peale sissenõutav. Siis ei saa ka rääkida juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitatud kahjust, kuna deklareerimiskohustuse rikkumine ei mõjuta riigi maksulaekumise (vara) suurust. Sest ka juhul, kui deklareerimiskohustus oleks nõuetekohaselt täidetud, ei oleks riigi maksulaekumised suurenenud. (…)."
 
Seega peaks vastutusotsuses olema tõendatud ka see, et äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline.