Riigikohus avaldas jaanuarikuus Liina Reisbergi koostatud kohtupraktika analüüsi, milles tehti kokkuvõte 1999.-2018. aastal tehtud otsustest sisendkäibemaksu mahaarvamist puudutavates vaidlustes.

Vaidlustes sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse üle on riigikohtul kogunenud praktika kahe aluse kohta, milleks on

• maksustatav käive ja
• ettevõtlusega seotud kulu.

Ettevõtlusega seotud kulu puudutavad vaidlused on valdavalt seotud eluruumi üürile või rendile andmisega. Siinkohal toome teieni riigikohtu praktika ülevaate seoses ettevõtluseks soetatud eluruumi üürile või rendile andmisest.

Eluruumi üürile või rendi andmine

Maksuvaba käibena käsitatavate tehingute korral ei saa sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuvaba käive on reguleeritud KMS § 16. Sellest sättest tuleneb, et üldjuhul on eluruumi üürile või rendile andmine käibemaksuvaba. Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punkt 2 näeb ette, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist.

Samas ei kohaldata maksuvabastust majutusteenuse osutamisele ning sõidukite parkimismaja või parkimiskoha, statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisele. Riigikohus on välja toonud, et KMS § 16 lg 3 punkti 1 järgi ei saa eluruumi üürimisel või rentimisel maksuvabastusest loobuda (3-15-2058, p 14). Riigikohus on asunud seisukohale, et KMS § 16 lg 2 punkti 2 ja lg 3 punkti 1 tõlgendamisel saab teha järelduse, et majutusteenuse pakkumine pole kunagi maksuvaba ja eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba, muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Seega tuleks eluruumi soetamine maksustatava käibe tarbeks kõne alla juhul, kui see soetatakse eesmärgiga osutada neis ruumides majutusteenust. Turismiseaduse § 17 järgi on majutusteenus ööbimisvõimaluse ning sellega kaasneva kauba või teenuse müügiks pakkumine ja müük majutusettevõtja poolt (3-3-1-47-15, p 11-12).

See, kas eluruumi kasutusotstarve on äriline või mitteäriline, on põhjustanud palju vaidlusi. Riigikohus on öelnud, et pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia õigele tulemusele. Seepärast tuleb maksukohustuslasele anda võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks (3-3-1-47-15, p 16).

Riigikohus on rõhutanud ka äriplaani olulisust. Maksuhaldur peab hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ja kas esitatud äriplaan on usutav. Kui maksukohustuslane kavatseb korteri üürida teisele äriühingule majutusteenuse osutamiseks, pole tegemist alaliseks elamiseks üüritava pinnaga, vaid majandustegevuseks kasutatava pinnaga ja korterit saab käsitada äriruumina, mida kavatsetakse kasutada maksustatava käibe tarbeks.

Seega tuleb maksuvabastuse rakendamise üle otsustades muu hulgas arvestada ka maksukohustuslase äriplaani. Kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ja äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha (3-3-1-47-15, p 16). Riigikohus on toonitanud, et maksukohustuslasele tuleb anda võimalus esitada tõendid ja põhjendused näitamaks, et kaupu ja teenuseid on soetatud majandustegevuse tarbeks (3-3-1-53-16, p 18; 3-3-1-47-15, p 16).

Riigikohtu praktikas on näiteid vaidlustest, mis käivad ruumi kasutusotstarbe kohta, mida kavatsetakse alles tulevikus kasutama hakata. Lähtekohana tuleb silmas pidada käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, sh seda, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe maksustatava käibe tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust majandustegevuses kasutama. Pelk maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise eesmärk ei ole piisav mahaarvamise keelamiseks (3-3-1-53-16, p 18; 3-3-1-3-09 ja 3-3-1-47-15). Mahaarvamine on lubatud, kui tegemist on maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba või teenusega, sest käibemaksu kumuleerumist tuleb vältida (3-3-1-25-13, p 18).

Riigikohus lahendas asjas nr 3-15-2961 näiteks vaidluse, milles eluruumi kasutusotstarbega kinnisasja kavatseti kasutada kontoriruumidena. Maksuotsus tehti ajal, mil korter veel kasutuses ei olnud. Äriplaani teostamiseks oleks tulnud korteriomandi kasutusotstarvet muuta, sest vaidluse ajal kehtinud õigusaktide järgi võisid bürooruumid asuda ainult mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides. Riigikohus märkis, et kui äriplaani elluviimiseks esineb seadusandlikke takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas kaebaja on astunud samme takistuste kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti.

Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, nt korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust (3-15-2961, 17-18).

Sama leiti haldusasjas nr 3-3-1-28-16, milles korteri soetamisega seotud kuludelt keelas maksuhaldur sisendkäibemaksu arvestada põhjusel, et maksuhalduri arvates polnud korter soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks, vaid äriühingu juhatuse liikme ja ainuosaniku eluruumiks. Sellele viitasid selgelt korteri sisustus, juhatuse liikme interneti suhtluskeskkonnas kirjutatu ning korteri registreerimine juhatuse liikme elukohana. Riigikohus leidis, et kuna korteri eluruumina kasutada andmisest käibemaksuga maksustatavat käivet ei teki, oli sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine korteri soetamise ning korteriga seotud teistelt kulutustelt õiguspärane (3-3-1-28-16, p 9; sarnane lahend 3-15-2058, p 14).

Haldusasjas nr 3-3-1-53-16 oli tegemist alles ehitusjärgus hoonega, mida reaalselt veel ei kasutatud. Riigikohus tõi välja, et alles ehitatavate ruumide puhul ei saa lähtuda nende tegelikust kasutusest kas eluruumina või äriotstarbel (st ettevõtluses). Kaupade ja teenuste soetamise eesmärgi üle otsustamisel ei ole määrav ehitise ehitusõiguslik (s.o ehitus- või kasutusloas märgitud) kasutusotstarve, sest seda ei määrata samadel alustel elu- ja  äriruumide liigitusega VÕS § 272 lõike 1 tähenduses (3-3-1-53-16, p 18).

Sarnaselt rõhutas riigikohus haldusasjas 3-3-1-47-15, et pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia õigele tulemusele (3-3-1-47-15, p 16).

Mõlemas otsuses seisab, et lähtuda tuleb kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. Samuti ei ole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba (3-3-1-53-16, p 18).

Veel on öeldud, et kinnistute soetamise viis, st ettevõtte üleminek, ei ole sisendkäibemaksu
mahaarvamise õiguse piiramisel asjassepuutuv argument (3-3-1-25-13, p 18).

Kokkuvõttes sõltub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus eluruumi puhul peamiselt selle
(eeldatavast) kasutusotstarbest. Eluruumi kasutusotstarbe hindamiseks on oluline, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ja kas äriplaan on usutav.  Määrav ei ole ehitise ehitusõiguslik kasutusotstarve, vaid tegelik kavatsus ja võimalus ruume teatud viisil kasutada.