Kasumi maksustamisest kõrvalehoidumise vastased meetmed (ATAD)

Maksueelise saamise eesmärgil tehtavat tehingut reguleerib tulumaksuseaduse § 5¹. Lisaks tulumaksuseaduse §-le 5¹ reguleerib maksudest kõrvalehoidumist ka maksukorralduse seaduse § 84. Selles on sätestatud nn majandusliku tõlgendamise põhimõte ehk maksustamisel lähtutakse majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Säte näeb ette, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, siis kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Aastate jooksul on kohtusse jõudnud mitmeid tulumaksuvaidlusi¹, mille puhul on hinnatud tehingute vormilist vastavust nende sisule ning maksudest kõrvalehoidumise esinemist konkreetses olukorras.

Üldistatult on Riigikohus² jõudnud järgmisele kolmele järeldusele.

• Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.
• Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.
• Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades.

——-

¹ Meedias on enim kajastust leidnud tuntud Eesti äriühingute osaluste võõrandamist puudutanud vaidlused. Need on keskendunud küsimusele, kas füüsilise isiku poolt vahetult enne osaluse võõrandamist osaluse üleandmine endale kuuluvale äriühingule ning sellega kaasnev osaluse võõrandamiselt saadud tulu maksukohustuse edasilükkamine on käsitletav maksudest kõrvalehoidumisena või mitte.

² Näiteks Riigikohtulahendi 3-3-1-15-11 punktid 13 ja 14

Milles seisneb nende erinevus?

Sätete olulisim erinevus on see, et tulumaksuseaduse § 5¹ alusel tekib maksumaksjal maksukohustus kohe, kui ta on loonud skeemi, mille vähemalt üks põhieesmärkidest (mitte ainus eesmärk!) on maksueelise saamine (mitte maksudest kõrvalehoidumine!) sõltumata tehingu sisust ja vormist (tehingu vorm ja sisu võivad olla kooskõlas!).

Seega kuulub tulumaksuseaduse § 5¹ alusel deklareerimisele ja tulumaksuga maksustamisel igasugune tehing, mille puhul on selle üks eesmärkidest maksueelise saamine ning tehingu tegelik sisu ja vorm on omavahel kooskõlas.

Sõltuvalt tehtud tehingust kuulub see deklareerimisele kas maksudeklaratsiooni TSD lisal 6 (nt tulumaks ülejäävalt laenukasutuse kulult) või lisal 7 (tulumaks välismaise kontrollitava äriühingukasumilt), mida on juhendis täpsemalt selgitatud.

Seevastu eeldab maksukorralduse seaduse § 84 rakendamine ja selle alusel maksustamine ka tehingute tegeliku majandusliku sisu väljaselgitamist ning nimetatud sätet saab rakendada üksnes juhul, kui tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

Sõltuvalt tehtud tehingust kuulub see deklareerimisele lähtuvalt sisust maksudeklaratsiooni TSD õigel lisal.

Näiteks võib sätteid rakendada olukorras, kus Eestist makstakse riigi A residendist äriühingule litsentsitasu. Maksuleping vähendab tulumaksuseaduse alusel kinnipeetavat maksumäära. Mõningase uurimise järel selgub, et riigi A äriühing on Eesti ja riigi B residentide vaheline lüli, et kinnipeetavat tulumaksu vähendada. Eesti ja riigi B vahel ei ole kehtivat maksulepingut. Sellisel juhul võib üldise kuritarvituste vastase sätte alusel keelduda riigi A lepingut kohaldamast ja litsentsitasult tuleb tulumaks tulumaksuseaduse alusel tavapärases määras kinni pidada.

Oluline on rõhutada, et nii maksukorralduse seaduse § 84 kui ka tulumaksuseaduse alusel ei maksustata ühtegi tehingut, mille tegemise eesmärk ei ole maksueelise saamine.

Näiteks on äriühingutel jätkuvalt kõik võimalused maksta ja saada litsentsitasusid ning füüsilistel isikutel on jätkuvalt võimalik kasutada oma vara igakülgselt tulu teenimiseks füüsilise isikuna, füüsilisest isikust ettevõtjana (FIE) või äriühingu kaudu. Tulumaksuseaduse muudatusega ainult elimineeritakse nende maksumaksjate maksueelised, kes loovad teadlikult skeeme selliste maksueeliste saamiseks, mis ei ole neile mõeldud.

Rahvusvaheline maksupoliitika on aastaid keskendunud piiriülese topeltmaksustamise vältimisele (näiteks OECD mudelmaksuleping ning Euroopa Liidu eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate direktiiv dividendide maksustamise kohta).

G20 algatusel ning OECD juhtimisel toimus fundamentaalne muutus mõtlemises 2013. aastal, kui käivitati rahvusvaheline maksubaasi õõnestamise ja kasumi nihutamise vastane projekt (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), millega on liitunud üle 135 riigi ja jurisdiktsiooni.

Esimene rahvusvahelist lähenemist kandev muudatus toimus viidatud Euroopa Liidu ema- ja tütarettevõtjate direktiivis, kuhu 2015. aastal lisati üldine kuritarvituste vastane säte. Selle kohaselt on liikmesriikidel keelatud võimaldada direktiivis sätestatud soodustusi skeemi või skeemide ahela puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on saada maksueelis, mis on vastuolus direktiivi sisu või eesmärgiga. Eestis võeti antud muudatus 2016. aastal üle tulumaksuseaduse § 50 täiendamisega lõikega 1⁴.

Aastal 2016 lepiti Euroopa Liidus kokku äriühingu tulumaksu vältimise vastases direktiivis (Anti-Tax Avoidance Directive, ATAD), mille artikkel 6 laiendas üldise kuritarvituste vastase sätte dividendidelt kõigile äriühingu tulumaksu aspektidele. Selle kohaselt on liikmesriikidel keelatud võtta arvesse skeeme või skeemide ahelat, mis, olles loodud põhieesmärgiga või ühe põhieesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga, ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik. Eestil oli kohustus nimetatud säte riigisisesesse õigusesse üle võtta 2018. aasta lõpuks.

2016. aastal lepiti OECDs veel kokku riikide maksulepinguid täiendavas mitmepoolses konventsioonis (MLI), mis laiendab üldise kuritarvituste vastase sätte juba kõigile maksulepingutega kaetud maksudele ja maksumaksjatele. Selle kohaselt ei anta maksulepingus tulule või varale ettenähtud soodustust, kui kõikide asjaolude põhjal on mõistlik järeldada, et soodustuse saamine oli tehingu, mis otseselt või kaudselt viis selle soodustuse saamiseni, üks peamistest eesmärkidest. Eesti on MLI allkirjastanud ning selle ratifitseerimine toimus 2019. aastal.

Kokkuvõtlikult on alates BEPS projekti käivitamisest 2013. aastal kogu rahvusvaheline tähelepanu koondunud topeltmaksustamise vältimiselt maksude tasumisele – järjest vähemaid viise maksude optimeerimiseks peetakse legaalseks ning legaalse maksuoptimeerimise piirid muutuvad aina kitsamaks, suurem rõhk on igasuguse maksueeliste saavutamisel, mitte ainult maksude tasumata jätmisel.

Tulumaksuseaduse § 54¹ reguleerib üldise kuritarvituste vastase sätte rakendamist residendist äriühingu kasumi maksustamisel. Kui on tuvastatud, et tegemist on tehingu või tehingute ahelaga:

• mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ja
• mis ole kõiki asjasse puutuvaid asjaolusid arvesse võttes tegelik ning
• millega kaasnes maksumaksjale tulu kaotus või üleliigne kulu, siis

tulumaksuga maksustatakse summa, mille residendist äriühing oleks tuluna saanud, või summa, mille residendist äriühing oleks kuluna kandmata jätnud, kui oleks puudunud tulumaksuseaduse §-s 5¹ nimetatud tunnustele vastav tehing või tehingute ahel.

Deklareerimine ja tulumaksu tasumine

Maksueelise saamise eesmärgil tehtud tehingud (TuMS § 54¹) kuuluvad deklareerimisele. Need deklareeritakse maksudeklaratsiooni vormi TSD lisa 6 II osas, kus tuleb koodile 6240 märkida liigiks “622” ehk saamata jäänud tulu või kandmata jäänud kulu.

Deklaratsiooni vorm TSD esitatakse ja maksukohustus tasutakse maksustamisperioodile järgneva kuu 10. kuupäevaks.

Tulumaks ülejäävalt laenukasutuse kulult

Kontsernid on hakanud üldise maksukoormuse vähendamiseks üha rohkem kasutama kasumi ümberpaigutamist ülemääraste intressimaksete kaudu. Sellise tegevuse tõkestamiseks piiratakse maksumaksja ülejääva laenukasutuse kulu mahaarvamist.

Arvestades Eesti tulumaksusüsteemi eripära, kus kasumit maksustatakse alles selle jaotamisel, ei saa Eestis kehtestada intresside mahaarvamise piirangut ning seetõttu maksustatakse sarnaselt teiste ettevõtlusega mitteseotud kuludena ülejäävat laenukasutuse kulu¹.

Tulumaksuseaduse § 54² lõike 1 alusel maksustatakse residendist äriühingu, välja arvatud finantsettevõtja, ülejääv laenukasutuse kulu, mis ületab:

• 3 000 000 eurot ning
• 30% residendist äriühingu majandusaasta intressi-, maksu- ja amortisatsioonieelsest kasumist (edaspidi amortisatsioonieelne kasum),

osas, mis ületab residendist äriühingu kahjumit, välja arvatud juhul, kui:

• residendist äriühing ei ole finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni osa ja tal ei ole sidusettevõtjat ega püsivat tegevuskohta või
• laenu kasutatakse pikaajalise avaliku sektori taristuprojektide rahastamiseks, mille puhul nii projekti teostaja, laenukasutuse kulu, vara kui ka tulu asukoht on Euroopa Liidus, või
• residendist äriühing, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige, valib lõike 8 kohaldamise.

Seega ülejäävalt laenukasutuse kulult ei pea maksma tulumaksu finantsettevõtja ning äriühing, kes ei ole finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni osa ning kellel ei ole sidusettevõtjat ega püsivat tegevuskohta. Samuti olukorras, kus laenu kasutatakse pikaajalise avaliku sektori taristuprojekti rahastamiseks.

——

¹ Tulumaksuseaduse seletuskiri RT I, 28.12.2018, 44 – jõustunud 01.01.2019.

Laenukasutuse kuluks tulumaksuseaduse tähenduses loetakse intressikulu igasuguselt võlakohustuselt ning muu kulu, mis on majanduslikult samaväärne rahaliste vahendite kaasamisel tekkinud intressi ja kuluga, sealhulgas:

• maksed kasumiosaluslaenudelt;
• vahetusvõlakirjadelt ja nullkupongvõlakirjadelt kogunenud arvestuslik intress;
• alternatiivsete rahastamiskokkulepete alusel saadud summad;
• kapitalirendi maksete rahastamiskulude osa;
• kapitaliseeritud intress, mis on arvestatud sellega seotud vara bilansilise väärtuse hulka, või kapitaliseeritud intressi amortisatsioonikulu;
• turuväärtuse põhimõtte alusel arvutatud rahastamise tootlusele vastavad summad;
• üksuse laenukasutusega seotud tuletisinstrumentide või riskimaanduskokkulepete alusel tekkinud tinglik intress;
• laenukasutusest ja rahaliste vahendite kaasamisega seotud instrumentidest tulenev vahetuskursikasum või -kahjum;
• rahastamiskokkulepete garantiitasud, korraldustasud ja samalaadsed rahaliste vahendite laenamisega seotud kulud. (TuMS § 54² lg 2)

Ülejääv laenukasutuse kulu on summa, mille võrra residendist äriühingu mahaarvatav laenukasutuse kulu ületab intressitulu ja muud majanduslikult samaväärset maksustatavat tulu (TuMS § 54² lg 2). Intressitulu ja muu majanduslikult samaväärne maksustatav tulu on tulu, mis tuleneb võlanõuetest.

Ülejääva laenukasutuse kulu arvestus toimib kassapõhiselt, s.t laenukasutuse kulu võrreldakse kassapõhise intressituluga. Ülejääv laenukasutuse kulu saadakse, kui kasumiaruande põhjal on kassapõhiselt laenukasutuse kulu suurem kui intressitulu.

Intressituluks on n-ö peegelpildina samad tululiigid, mis laenuvõtja jaoks on määratletud laenukasutuse kuluna.

Näited ülejääva laenukasutuse kulu maksustamisest

Äriühingu amortisatsioonieelne kasum on 20 miljonit eurot, ülejääv laenukasutuse kulu 10 miljonit eurot ning ettevõte puhaskahjum on 5 miljonit eurot. Ülejääv laenukasutuse kulu ületab 7 miljoni võrra 3 miljoni euro lävendit ning on 4 miljoni euro võrra suurem kui 30% äriühingu amortisatsioonieelsest kasumist. Kuna 4 miljonit eurot ei ületa äriühingu puhaskahjumit (5 miljonit eurot), ei teki äriühingul maksukohustust.

Äriühingu amortisatsioonieelne kasum on 20 miljonit eurot, intressikulu 10 miljonit eurot, amortisatsioon 15 miljonit eurot ning ettevõte puhaskahjum on 3 miljonit eurot. Intressikulu ületab 7 miljoni võrra 3 miljoni euro lävendit ning on 4 miljoni euro võrra suurem kui 30% äriühingu amortisatsioonieelsest kasumist. Kuna 4 miljonit eurot ületab puhaskahjumit (3 miljonit eurot) 1 miljoni euro võrra, tekib kohustus tasuda tulumaksu ühelt miljonilt.

Finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontsern on kontsern, kuhu kuuluvad kõik üksused, mis on täielikult hõlmatud konsolideeritud finantsaruandega, mis on koostatud rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite või Euroopa Liidu liikmesriigi finantsaruandlussüsteemi alusel (TuMS § 54² lg 4).

Kui residendist äriühing on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni osa, siis saab ta ülejääva laenukasutuse kulu maksustamisel valida kahe kontserni erandi vahel. Erandite kasutamiseks peavad olema täidetud tulumaksuseaduse § 54² lõigetes 8 ja 9 sätestatud tingimused.

Residendist äriühing, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige, võib valida, et tema ülejäävat laenukasutuse kulu ei maksustata, kui ta tõendab, et tema omakapitali ja koguvara suhe on sama või suurem kui kontserni, välja arvatud kontserni kuuluvate finantsettevõtjate, omakapitali ja koguvara suhe, ning kui on täidetud järgmised tingimused:

• residendist äriühingu omakapitali ja koguvara suhet peetakse võrdseks kontserni omakapitali ja koguvara suhtega, kui residendist äriühingu omakapitali ja koguvara suhe on kontserni omast kuni kaks protsendipunkti väiksem;
• kõiki varasid ja kohustusi hinnatakse sama meetodiga nagu konsolideeritud finantsaruandes, mis on koostatud rahvusvaheliste finantsaruandluse standartide või Euroopa Liidu liikmesriigi finantsaruandlussüsteemi alusel. (TuMS § 54² lg 8)

Residendist äriühing, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige, võib lähtuda tulumaksuseaduse § 54² lõikes 1 sätestatust kõrgemast ülejääva laenukasutuse kulu piirmäärast. Kõrgem ülejääv laenukasutuse kulu piirmäär arvutatakse kahes etapis:

• suhtarv arvutatakse, jagades kolmandate isikutega seoses tekkinud kontserni ülejääva laenukasutuse kulu (välja arvatud kontserni kuuluvate finantsettevõtjate ja lõike 1 punktis 2 nimetatud laenukasutuse kulu) kontserni (välja arvatud kontserni kuuluvate finantsettevõtjate) amortisatsioonieelse kasumiga;
• saadud suhtarv korrutatakse residendist äriühingu amortisatsioonieelse kasumiga. (TuMS § 54² lg 9)

Sidusettevõtja on:

• üksus, milles residendist äriühingul on otsene või kaudne osalus, mis on vähemalt 25% hääleõigusest või kapitalist või mille kasumist tal on õigus saada vähemalt 25%;
• füüsiline isik või üksus, kellel on maksumaksjas otsene või kaudne osalus, mis on vähemalt 25% hääleõigusest või kapitalist, või kellel on õigus saada vähemalt 25% selle maksumaksja kasumist;
• kõik asjaomased üksused, kui füüsilisel isikul või üksusel on maksumaksjas ja ühes või enamas üksuses otsene või kaudne osalus, mis on vähemalt 25%. (TuMS § 54² lg 5)

Pikaajaline avaliku sektori taristuprojekt on projekt, mille eesmärk on pakkuda, ajakohastada, käitada või hooldada suuremahulist vara, mida Euroopa Liidu liikmesriik peab üldist avalikku huvi pakkuvaks.(TuMS § 54² lg 6)

Amortisatsioonieelne kasum arvutatakse, liites tulumaksuga maksustatavale tulule ülejääva laenukasutuse kulu maksustamise eesmärgil korrigeeritud summad ning maksustamise eesmärgil korrigeeritud kulumi- ja amortisatsioonisummad. Kui maksustamise eesmärgil korrigeeritud summasid ei ole, siis lähtutakse raamatupidamislikest summadest.

Amortisatsioonieelsest kasumist jäetakse välja:

• tulumaksust vabastatud tulu, sealhulgas tulu, mille arvel jaotatud kasumit ei maksustata;
• kogu pikaajalise avaliku sektori taristuprojekti rahastamiseks kasutatud laenust saadud tulu. (TuMS § 54² lg 7)

Kui residendist äriühingu ülejääv laenukasutuse kulu jääb maksustamisperioodil allapoole tulumaksuseaduse §-s 54² sätestatud piirmäära, on residendist äriühingul õigus teha tulumaksu ümberarvutus eelnevatel maksustamisperioodidel ülejäävalt laenukasutuse kulult tasutud tulumaksu kohta kuni tulumaksuseaduses §-s 54² sätestatud piirmäärani ning nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. (TuMS § 54² lg 10)

Deklareerimine ja tulumaksu tasumine

Tulumaks ülejäävalt laenukasutuse kulult (TuMS § 54²) kuulub deklareerimisele maksudeklaratsiooni vormil TSD lisal 6 koodiga “6080”.

Deklaratsiooni vorm TSD esitatakse ning maksukohustus tasutakse maksustamisperioodile järgneva kuu 10. kuupäevaks.

Tulumaks välismaise kontrollitava äriühingu kasumilt

Tulumaksuseaduse § 54³ lõike 1 alusel omistatakse residendist äriühingule ja tema kasumina maksustatakse välismaise kontrollitava äriühingu kasumi osa,

• mis saadi niisuguse vara kasutamise ja selliste riskide võtmise tulemusel, mis on seotud kontrollitava äriühingu võtmetöötajatega ning
• mis on saadud näilikest tehingutest, mille tegemise peamine eesmärk oli saada maksueelis.

Residendist äriühingule omistatava välismaise kontrollitava äriühingu kasum arvutatakse kooskõlas turuväärtuse põhimõttega.

Tehingut või tehingute ahelat peetakse näilikuks, kui asjaomasel üksusel või püsival tegevuskohal ei oleks vara, millelt ta kogu osa või osa oma tulust saab, ja ta ei oleks võtnud vastavaid riske, kui seda ei kontrolliks äriühing, kus täidetakse selle vara ja nende riskidega seotud võtmetöötajate funktsiooni, mis on kontrollitava äriühingu tulu teenimisel määrava tähtsusega. (TuMS § 54³ lg 2)

Välismaise kontrollitava äriühinguna käsitatakse:

• üksust, mille puhul residendist äriühingul üksi või koos oma sidusettevõtjaga on otsene või kaudne osalus rohkem kui 50% hääleõigusena või ta omab otseselt või kaudselt rohkem kui 50% kapitalist või tal on õigus saada rohkem kui 50% kõnealuse üksuse kasumist;
• püsivat tegevuskohta. (TuMS § 54³ lg 3)

Tulumaksu välismaise kontrollitava äriühingu kasumilt ei kohaldata residendist äriühingule, kelle kontrollitava äriühingu eelmise majandusaasta kasum ei ületa 750 000 eurot ja kelle muud äritulud, kasum tütarettevõtjatelt, sidusettevõtjatelt ja finantsinvesteeringutelt, intressitulud ning muud finantstulud kokku ei ületa samal perioodil 75 000 eurot.

Deklareerimine ja tulumaksu tasumine

Tulumaks välismaise kontrollitava äriühingu kasumilt (TuMS § 54³) kuulub deklareerimisele maksudeklaratsiooni vormil TSD lisal 7 koodiga “7016”.

Deklaratsiooni vorm TSD esitatakse ning maksukohustus tasutakse maksustamisperioodile järgneva kuu 10. kuupäevaks.

Tulumaks lahkumisel

Kui maksumaksja viib vara või oma residentsuse ühe riigi maksujurisdiktsioonist välja, maksustab see riik tema territooriumil tekkinud mistahes kapitalikasumi majandusliku väärtuse, isegi kui seda kasumit ei ole riigist lahkumise hetkeks veel realiseeritud. Ehk maksumaksja suhtes kehtib lahkumisel tulumaks ja maksustatakse tema realiseerimata kapitalitulu, mis on osa üleviidavast varast.

Tulumaksuga maksustatakse summa, mis võrdub väljaviidava vara tuurväärtuse ja bilansilise maksumuse vahega vara Eestist väljaviimise hetkel, kui residendist äriühing viib vara teises Euroopa Liidu liikmesriigis või kolmandas riigis asuvasse püsivasse tegevuskohta. (TuMS § 54⁵ lg 1)

Tulumaksuga maksustamist ei kohaldata väärtpaberite rahastamisega seotud vara väljaviimise suhtes, tagatiseks antud vara suhtes või juhul, kui vara viiakse välja usaldusnormatiivide kapitalinõuete täitmiseks või likviidsuse juhtimiseks, kui vara paigutatakse 12 kuu jooksul tagasi Eestisse. (TuMS § 54⁵ lg 2)

Tulumaksu tasumist võib ajatada, tasudes seda kuni viie aasta jooksul, kui:

• residendist äriühing viib vara lepinguriigis asuvasse püsivasse tegevuskohta või
• residendist äriühing muutub teise lepinguriigi residendiks. (TuMS § 54⁵ lg 3)

Ajatamise tingimused on sätestatud tulumaksuseaduse § 54⁵ lõigetes 4–7.

Deklareerimine ja tulumaksu tasumine

Tulumaks lahkumisel ehk väljaviidud vara kuulub deklareerimisele maksudeklaratsiooni vormil TSD lisal 7 koodiga “7014”.

Deklaratsiooni vorm TSD esitatakse ning maksukohustus tasutakse maksustamisperioodile järgneva kuu 10. kuupäevaks.

Loe lisaks: ATAD – maksude vältimise vastased reeglid